四、計(jì)算分析題

　　1.甲公司2013年至2016年進(jìn)行債券投資的有關(guān)資料如下：

　　資料一：2013年1月1日，甲公司從公開市場(chǎng)購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券20萬份，支付價(jià)款7200萬元，另支付交易費(fèi)用160萬元，債券面值總額為8000萬元，票面年利率6%，按年付息，利息于每年年末支付，并在2017年12月31日收取最后一期的本金和利息。甲公司取得該項(xiàng)債券投資后，不準(zhǔn)備一直持有至到期也不準(zhǔn)備近期出售。

　　資料二：2013年12月31日，該債券的公允價(jià)值為7800萬元。

　　資料三：2014年，受產(chǎn)品市場(chǎng)因素的影響，乙公司財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化，2014年12月31日，甲公司所持有的乙公司債券的公允價(jià)值下跌至6400萬元。甲公司預(yù)計(jì)如果乙公司不采取有效措施，該債券的公允價(jià)值將會(huì)持續(xù)下跌。

　　資料四：2015年，乙公司通過加強(qiáng)管理、技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2015年12月31日，甲公司所持有的乙公司債券的公允價(jià)值上升為6800萬元。

　　資料五：2016年1月10日，甲公司對(duì)外出售了其所持有的乙公司全部債券，取得價(jià)款7000萬元。

　　其他資料：

　�、偌俣�甲公司每年年末均按時(shí)收到了上述債券投資的利息;

　　②假定甲公司該項(xiàng)債券投資使用的實(shí)際利率為8%。

　　要求：

　　(1)甲公司將該債券劃分為哪類金融資產(chǎn)，并說明判斷理由。

　　(2)根據(jù)上述資料編制甲公司相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)計(jì)算每期期末的攤余成本。

　　(3)假如甲公司取得債券投資時(shí)，有能力且準(zhǔn)備將債券投資持有到期，請(qǐng)說明甲公司將該債券投資劃分為哪類金融資產(chǎn)，并說明該類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量原則。(答案以萬元為單位，涉及到小數(shù)的，保留兩位小數(shù))

　　【答案】(1)由于甲公司對(duì)該債券投資既不準(zhǔn)備持有至到期也不準(zhǔn)備近期出售，所以應(yīng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　(2)①2013年1月1日，購入乙公司債券

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　8000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 7360

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　640

　�、�2013年12月31日：

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　480

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　108.8

　　貸：投資收益　　　　　　(7360×8%)588.8

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　[7800-(7360+108.8)]331.2

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　331.2

　　2013年末攤余成本=(8000-640)+108.8=7468.8(萬元)

　　借：銀行存款　　　480

　　貸：應(yīng)收利息　　　480

　　③2014年12月31日：

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　480

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　117.5

　　貸：投資收益　　　　　(7468.8×8%)597.5

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　480

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　480

　　由于乙公司債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，因此甲公司應(yīng)對(duì)其確認(rèn)減值損失：

　　減值準(zhǔn)備的金額=(7800+117.5)-6400=1517.5(萬元)

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　 1186.3

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　331.2

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　 1517.5

　　2014年末的攤余成本=6400(萬元)

　　【點(diǎn)評(píng)】可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具時(shí)，其減值的計(jì)算有兩種方法：

　　方法一：先計(jì)算“資產(chǎn)減值損失”

　　“資產(chǎn)減值損失”=計(jì)提減值前的攤余成本-期末公允價(jià)值=(7468.8+117.5)-6400=1186.3(萬元)

　　“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”根據(jù)分錄倒擠計(jì)算，“減值準(zhǔn)備”=1186.3+其他綜合收益331.2=1517.5(萬元)

　　方法二：先計(jì)算“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”

　　“減值準(zhǔn)備”=計(jì)提減值前的賬面價(jià)值-期末公允價(jià)值=(7800+117.5)-6400=1517.5(萬元)

　　“資產(chǎn)減值損失”根據(jù)分錄倒擠計(jì)算，“資產(chǎn)減值損失”=1517.5-其他綜合收益331.2=1186.3(萬元)

　　④2015年12月31日：

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　 480

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　32

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　512

　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值金額=6800-(6400+32)=368(萬元)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　 368

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　368

　　2015年末攤余成本=6400+32+368=6800(萬元)

　　借：銀行存款　　　　480

　　貸：應(yīng)收利息　　　　480

　　【點(diǎn)評(píng)】可供出售債務(wù)工具減值損失通過損益(資產(chǎn)減值損失)轉(zhuǎn)回;可供出售權(quán)益工具減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，通過“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回。本題是可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具，所以通過“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回減值金額。

　　轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失=期末公允價(jià)值-轉(zhuǎn)回減值前的攤余成本=6800-(6400+32)=368(萬元)，其中6800是2015年末的公允價(jià)值，6400是2014年末攤余成本，32是2015年末可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整的借方發(fā)生額，所以2015年末轉(zhuǎn)回減值前的攤余成本是6400+32。

　　另外，可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具的，其攤余成本和賬面價(jià)值通常不相等，賬面價(jià)值=期末公允價(jià)值，而攤余成本不考慮公允價(jià)值變動(dòng)。但當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，攤余成本=賬面價(jià)值，且在減值損失沒有全部恢復(fù)之前，攤余成本與賬面價(jià)值始終相等。比如本題2014年末攤余成本=6400(萬元)，賬面價(jià)值=6400(萬元);2015年末攤余成本=6800(萬元)，賬面價(jià)值=6800(萬元)。

　�、�2016年1月10日出售該債券的分錄為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7000

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　(640-108.8-117.5-32)381.7

　　——減值準(zhǔn)備　　　　　 (1517.5-368)1149.5

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　　　　 331.2

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　【點(diǎn)評(píng)】這一問是出售可供出售金融資產(chǎn)的處理，出售時(shí)將可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)科目余額全部結(jié)平，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與處置價(jià)款的差額確認(rèn)投資收益;再將持有期間計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)入投資收益。

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整的金額381.7的計(jì)算中，640是①利息調(diào)整的貸方金額，108.8是②利息調(diào)整的借方金額，117.5是③利息調(diào)整的借方金額，32是④利息調(diào)整的借方金額。

　　這一問的易錯(cuò)點(diǎn)是其他綜合收益的結(jié)轉(zhuǎn)，2013年末確認(rèn)的其他綜合收益在計(jì)提減值損失時(shí)已全部結(jié)轉(zhuǎn)了，后續(xù)未確認(rèn)其他綜合收益，所以處置時(shí)其他綜合收益沒有余額，不需要結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(3)假如甲公司取得債券投資時(shí)，有能力且準(zhǔn)備將債券投資持有到期，則甲公司應(yīng)將此債券投資劃分為持有至到期投資，并按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　本題知識(shí)點(diǎn)：金融資產(chǎn)的核算

　　2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2×17年10月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以其一項(xiàng)無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))和一批庫存原材料換入乙公司一棟在建寫字樓和一項(xiàng)股權(quán)投資。

　　資料一：2×17年10月31日辦理完畢資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。有關(guān)資料如下：

　　甲公司換出：

　　①土地使用權(quán)的賬面原值為3600萬元，該土地使用權(quán)于2×14年11月取得，預(yù)計(jì)使用年限為10年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零，尚未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2×17年10月31日公允價(jià)值為2350萬元，適用的增值稅稅率為11%;

　�、谠�材料成本為500萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元，公允價(jià)值為600萬元(計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值)，適用的增值稅稅率為17%。另甲公司為換入股權(quán)投資支付相關(guān)稅費(fèi)10萬元。

　　乙公司換出：

　�、僭诮▽懽謽堑馁~面余額為1500萬元，未計(jì)提減值，公允價(jià)值為1800萬元，適用的增值稅稅率為11%;

　　②股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為600萬元(其中成本為400萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為200萬元)，公允價(jià)值為950萬元。另乙公司為換出股權(quán)投資支付相關(guān)稅費(fèi)10萬元。為換入土地使用權(quán)支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元。

　　資料二：乙公司向甲公司支付銀行存款362.5萬元(其中補(bǔ)價(jià)200萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的差額162.5萬元)。

　　資料三：甲公司對(duì)取得的寫字樓繼續(xù)施工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后作為自用辦公樓核算，將取得的股權(quán)投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算。乙公司取得的土地使用權(quán)和存貨不改變?cè)�有用途。資料四：2×17年12月31日，甲公司寫字樓整體完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，在建期間發(fā)生資本化支出200萬元，均以銀行存款支付。該寫字樓預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。2×18年12月31日，甲公司與A公司簽訂合同，將該寫字樓經(jīng)營出租給A公司，租賃期限為5年，年租金30萬元，當(dāng)日寫字樓的公允價(jià)值是2500萬元。甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×19年12月31日寫字樓的公允價(jià)值為2800萬元。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的租賃和轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)適用的增值稅稅率為11%。

　　資料五：假定整個(gè)交換過程中除上述相關(guān)稅費(fèi)外，不考慮其他稅費(fèi);該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　要求：

　　(1)計(jì)算甲公司2×17年10月31日換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，并編制會(huì)計(jì)分錄。

　　(2)編制甲公司2×17年換入寫字樓后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)編制甲公司2×18年與寫字樓有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　(4)編制甲公司2×19年與寫字樓有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】(1)甲公司換入在建寫字樓的入賬價(jià)值=(2350+600-200)×1800/(1800+950)=1800(萬元)

　　甲公司換入可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值=(2350+600-200)×950/(1800+950)+10=960(萬元)

　　借：在建工程——寫字樓　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (1800×11%×60%)118.8

　　——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額　　　　　(1800×11%×40%)79.2

　　可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　(950+10)960

　　累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　(3600/10/12×35)1050

　　資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 352.5

　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3600

　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　　　　　 360.5

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　【點(diǎn)評(píng)】本題是以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的入賬成本，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。

　�、俅鸢甘且圆缓�稅補(bǔ)價(jià)計(jì)算的，即換入資產(chǎn)入賬總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值(2350+600)-收到的不含稅補(bǔ)價(jià)200=2750(萬元);

　　如果以含稅補(bǔ)價(jià)計(jì)算，則換入資產(chǎn)的入賬總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(2350+600)-收到的含稅補(bǔ)價(jià)362.5+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額(2350×11%+600×17%)-換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額(1800×11%)=2750(萬元);

　�、谌缓笠愿黜�(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬成本，換入在建工程的公允價(jià)值是1800，換入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是950，所以換入在建工程的分?jǐn)偙壤秊?800/(1800+950)，換入金融資產(chǎn)的分?jǐn)偙壤秊?50/(1800+950);

　　注意：支付的10萬元的相關(guān)稅費(fèi)，是甲公司為換入金融資產(chǎn)支付的，所以單獨(dú)計(jì)入換入可供出售金融資產(chǎn)的入賬成本，而不是在可供出售金融資產(chǎn)與在建工程之間分?jǐn)?如果是為換入各項(xiàng)資產(chǎn)共同發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則是在換入的各項(xiàng)資產(chǎn)之間分?jǐn)偂?/P>

　　③借記的資產(chǎn)處置損益200是換出無形資產(chǎn)的處置損失，即：無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(3600-3600/10/12×35)-公允價(jià)值2350。

　　(2)甲公司2×17年與寫字樓有關(guān)的分錄如下：

　　借：在建工程　　　200

　　貸：銀行存款　　　200

　　借：固定資產(chǎn)　　 2000

　　貸：在建工程　　 2000

　　(3)甲公司2×18年與寫字樓有關(guān)的分錄如下：

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　 200

　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　 200

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本　2500

　　累計(jì)折舊　　　　　　　 200

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　2000

　　其他綜合收益　　　　　 700

　　【點(diǎn)評(píng)】2×18年折舊額=2000/10=200(萬元)

　　固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額(即貸差)，計(jì)入其他綜合收益;公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額(即借差)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　　(4)甲公司2×19年與寫字樓有關(guān)的分錄如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　33.3

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 30

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　3.3

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　 300

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　300

　　本題知識(shí)點(diǎn)：投資性房地產(chǎn)的相關(guān)核算