五、綜合題

　　1.甲公司為上市公司，其所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。甲公司2016年度的財(cái)務(wù)報告于2017年4月30日批準(zhǔn)對外報出，2016年度所得稅匯算清繳于2017年5月10日完成。注冊會計(jì)師于2017年2月20日對甲公司2016年度財(cái)務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)時，對以下交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理提出疑問：

　　(1)2016年4月1日，甲公司與A公司簽訂資產(chǎn)置換合同，將一項(xiàng)作為投資性房地產(chǎn)核算的辦公樓與A公司的500畝土地使用權(quán)置換，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。投資性房地產(chǎn)的原值為2000萬元，已計(jì)提投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊100萬元，當(dāng)日公允價值為2500萬元。A公司土地使用權(quán)當(dāng)日的公允價值為2400萬元，A公司另向甲公司支付補(bǔ)價100萬元。甲公司將取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)尚可使用年限為30年，無殘值。假定該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且不考慮增值稅的影響。

　　甲公司2016年對上述交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　45(1800/30×9/12)

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　(2)2016年4月25日，甲公司與B公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定將甲公司應(yīng)收B公司貨款450萬元轉(zhuǎn)為對B公司的投資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，B公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)，雙方當(dāng)日解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有B公司20%的股權(quán)，對B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。

　　甲公司該應(yīng)收款項(xiàng)系向B公司銷售產(chǎn)品形成，至2016年4月30日甲公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2016年4月30日，B公司20%股權(quán)的公允價值為360萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元(含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值)，除一批庫存商品(賬面價值為75萬元，公允價值為150萬元)外，B公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值均與賬面價值相同。

　　2016年5月至12月，B公司發(fā)生凈虧損30萬元，除所發(fā)生的30萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項(xiàng)。至2016年年末，上述公允價值與賬面價值不相同的那批庫存商品中已出售40%。

　　2016年12月31日，因?qū)�B公司投資出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項(xiàng)投資進(jìn)行減值測試，確定其可收回金額為330萬元。

　　假定稅法規(guī)定，債務(wù)重組損失允許稅前扣除，且居民企業(yè)之間投資形成的股息、紅利免交企業(yè)所得稅。甲公司擬長期持有B公司的股權(quán)投資，沒有計(jì)劃出售。

　　甲公司對上述交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 330

　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　 6

　　(3)2016年12月1日，甲公司與C公司簽訂商品銷售合同，商品成本為400萬元，公允價值即售價為500萬元(不含增值稅)，增值稅稅額為85萬元。同日，雙方簽訂售后回購協(xié)議，約定2017年5月1日，甲公司自C公司回購該商品，回購價格按照當(dāng)日市場價格確定。

　　甲公司于2016年12月1日發(fā)出商品并收到C公司支付的商品貨款。假定稅法規(guī)定與會計(jì)處理方法相同。

　　甲公司對上述交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　　　85

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　400

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　400

　　(4)2016年12月31日，甲公司的一條生產(chǎn)線發(fā)生永久性損害但尚未處置。該生產(chǎn)線原價為3000萬元，累計(jì)折舊為2300萬元，之前未計(jì)提減值準(zhǔn)備，可收回金額為零。該生產(chǎn)線的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定。

　　2016年12月31日，甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下：

　�、偌坠�司按可收回金額低于賬面價值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備700萬元。

　�、诩坠�司對該生產(chǎn)線賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)的減值損失在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不得稅前扣除。

　　(5)甲公司2015年6月以每股10元的價格購入D上市公司1000萬股普通股股票，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。2015年12月31日，D公司股票發(fā)生了非暫時性下跌，每股市價為6元，甲公司確認(rèn)了減值損失4000萬元。2016年由于D公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，D公司股票價格有所回升，至2016年12月31日，該股票的市場價格上升到每股9元。甲公司2016年12月31日的賬務(wù)處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　3000

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　要求：根據(jù)上述資料逐項(xiàng)判斷甲公司會計(jì)處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制調(diào)整分錄。(不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的會計(jì)分錄)

　　【答案】

　　事項(xiàng)(1)甲公司會計(jì)處理不正確。

　　理由：該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入無形資產(chǎn)的初始計(jì)量金額，甲公司取得無形資產(chǎn)的入賬價值=2500-100=2400(萬元)。

　　調(diào)整分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 600(2400-1800)

　　以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　1900

　　貸：以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　2500

　　借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用　　　 15(600/30×9/12)

　　貸：累計(jì)攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　　　　　146.25

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　 146.25[(600-15)×25%]

　　事項(xiàng)(2)甲公司會計(jì)處理不正確。

　　理由：

　�、賯鶆�(wù)重組中，債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)應(yīng)按公允價值入賬，金額為360萬元;長期股權(quán)投資少計(jì)金額=360-330=30(萬元)，導(dǎo)致債務(wù)重組損失多計(jì)了30萬元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出　　　　　　　　　　30

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　 7.5(30×25%)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　 7.5

　　同時，初始投資成本360萬元小于取得投資時應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額400萬元(2000×20%)的差額40萬元(400-360)，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入　　　　　　　　　　40

　　②采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因取得該項(xiàng)投資時被投資單位有可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不等，故在期末確認(rèn)投資損失時，應(yīng)調(diào)整被投資單位的凈虧損。

　　B公司2016年5至12月調(diào)整后的凈虧損=30+(150-75)×40%=60(萬元);

　　甲公司應(yīng)調(diào)整增加投資損失=60×20%-6=6(萬元)。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整——投資收益　　　　　　　　　　　 6

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　 6

　　2016年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前長期股權(quán)投資賬面價值=330+30+40-6-6=388(萬元);

　　2016年12月31日該長期股權(quán)投資可收回金額為330萬元，小于其賬面價值，應(yīng)計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備=388-330=58(萬元)。

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　58

　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　58

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　14.5(58×25%)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　14.5

　　事項(xiàng)(3)甲公司的會計(jì)處理不正確。

　　理由：該項(xiàng)售后回購業(yè)務(wù)中，回購價格是按照當(dāng)日市場價格確定的，與銷售商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，因此不需要確認(rèn)其他應(yīng)付款。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　 500

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　 400

　　貸：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　25[(500-400)×25%]

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　　25

　　事項(xiàng)(4)：

　�、偌坠�司的會計(jì)處理正確。

　　理由：因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)發(fā)生永久性損害但尚未處置，所以應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　�、诩坠�司的會計(jì)處理不正確。

　　理由：生產(chǎn)線發(fā)生的永久性損害尚未經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定，所以固定資產(chǎn)的賬面價值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)為700萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異700萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)175萬元(700×25%)。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 175

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 175

　　事項(xiàng)(5)甲公司的會計(jì)處理不正確。

　　理由：可供出售權(quán)益工具的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　3000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 750