四、計算分析題

　　1.甲公司2×16年至2×18年發(fā)生的相關(guān)交易或事項如下：

　　(1)2×16年12月25日，甲公司就應(yīng)收乙公司賬款4 000萬元與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：乙公司以其擁有的一項固定資產(chǎn)(寫字樓)及一項可供出售金融資產(chǎn)償付該項債務(wù);乙公司寫字樓和股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司后，雙方債權(quán)債務(wù)結(jié)清。

　　(2)2×16年12月31日，乙公司將寫字樓和股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司。重組當日，甲公司該重組債權(quán)已計提的壞賬準備為1 500萬元;乙公司該寫字樓的賬面余額為1 000萬元，累計折舊150萬元，未計提減值準備，當日的公允價值為1 400萬元;乙公司的可供出售金融資產(chǎn)，賬面余額為1 300萬元，其中成本為1 000萬元，公允價值變動為300萬元，當日的公允價值為1 250萬元。甲公司將取得的寫字樓作為辦公樓，預(yù)計尚可使用年限為20年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊;可供出售金融資產(chǎn)仍作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　(1)計算甲公司在債務(wù)重組過程中應(yīng)確認的損益并編制相關(guān)會計分錄。

　　(2)計算乙公司在債務(wù)重組過程中應(yīng)確認的債務(wù)重組利得并編制相關(guān)會計分錄。

　　(3)編制甲公司2×17年與寫字樓相關(guān)的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)甲公司債務(wù)重組應(yīng)當確認的損益=(1 400+1 250)-(4 000-1 500)=150(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　1 400

　　可供出售金融資產(chǎn)——成本　1 250

　　壞賬準備　　　　　　　　　1 500

　　貸：應(yīng)收賬款　 　　　 　　　　4 000

　　資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　150

　　【點評】1400+1250是用于抵債的資產(chǎn)的公允價值，4 000-1 500是應(yīng)收賬款的賬面價值，公允價值大于賬面價值，說明原來多計提了壞賬準備，所以貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。

　　(2)乙公司債務(wù)重組利得=4 000-1 400-1 250=1 350(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)清理　850

　　累計折舊　　　150

　　貸：固定資產(chǎn)　　　1 000

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　4 000

　　其他綜合收益　　　　　　　　　 　 300

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　 　　 850

　　可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　1 000

　　——公允價值變動　300

　　投資收益　　　　　 (1 250-1 000)250

　　資產(chǎn)處置損益　　　　(1 400-850)550

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　1 350

　　(3)2×17年6月30日，甲公司與丙公司簽訂經(jīng)營租賃合同，將上述寫字樓整體出租給丙公司，租賃期開始日為2×17年7月1日，租期為1年。甲公司認為此時其所在地的房地產(chǎn)交易市場足夠成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定對上述投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。2×17年7月1日該寫字樓的公允價值為1 500萬元。

　　(4)2×17年12月31日，寫字樓的公允價值為1 650萬元。

　　(3)編制甲公司2×17年與寫字樓相關(guān)的會計分錄。

　　(3)借：管理費用　　(1 400/20/2)35

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　35

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　1 500

　　累計折舊　　　　　　　　　　　 35

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　1 400

　　其他綜合收益　　　　　　　　　135

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　150

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　150

　　(5)2×18年7月1日，租賃期滿，甲公司將該寫字樓出售給丙公司，售價2 000萬元，已收存銀行。

　　假定不考慮相關(guān)稅費影響。

　　(4)編制甲公司2×18年出售投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會計分錄。(答案中的金額單位以萬元表示)

　　(4)借：銀行存款　　　　　　　2 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　 2 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 1 650

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　1 500

　　——公允價值變動　150

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　 135

　　貸：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　135

　　借：公允價值變動損益　　　　　　 150

　　貸：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　150

　　【點評】投資性房地產(chǎn)處置時，要按售價計入其他業(yè)務(wù)收入，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)至其他業(yè)務(wù)成本，同時將持有期間產(chǎn)生的公允價值變動損益和其他綜合收益均轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。

　　本題知識點：債務(wù)重組+投資性房地產(chǎn)

　　2.甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項資料如下：

　　資料一：2018年1月1日，甲公司以一項生產(chǎn)用設(shè)備、庫存商品一批作為對價取得乙公司股票600萬股，每股面值1元，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的30%。該設(shè)備原值為750萬元，累計折舊75萬元，尚未計提固定資產(chǎn)減值準備，公允價值為750萬元;庫存商品的成本為975萬元，已計提存貨跌價準備為75萬元，市場銷售價格為900萬元。股權(quán)過戶手續(xù)等于當日辦理完畢，投資后甲公司可以派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定。

　　2018年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4500萬元。取得投資時乙公司的固定資產(chǎn)公允價值為450萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊;無形資產(chǎn)公允價值為150萬元，賬面價值為75萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照直線法攤銷。乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

　　(1)根據(jù)資料一，編制甲公司2018年初始投資的相關(guān)會計分錄，并判斷甲公司對乙公司的投資采用何種方法進行后續(xù)計量。

　　(1)2018年1月1日投資時

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　675

　　累計折舊　　　　　　　 75

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　750

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　1930.5

　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　 750

　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　 　　　 900

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　280.5

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　75

　　貸：資產(chǎn)處置損益　　　　　　　　　　　　75

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　900

　　存貨跌價準備　　　　　 75

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　 975

　　因為投資后甲公司可以派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，所以甲公司可以對乙公司實施重大影響，所以采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量。

　　【點評】本題是非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，投資方應(yīng)按支付對價的公允價值計量長期股權(quán)投資的初始投資成本，然后再比較初始投資成本與享有投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，這里初始投資成本是1930.5萬元，享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=4500×30%=1350(萬元)，前者大于后者，所以不用調(diào)整長期股權(quán)投資。

　　資料二：2018年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤375萬元，提取盈余公積37.5萬元。2018年6月5日，乙公司出售商品一批給甲公司，商品成本為600萬元，售價為900萬元，甲公司購入的商品作為存貨。至2018年末，甲公司已將從乙公司購入商品的60%出售給外部獨立的第三方。

　　2018年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4500萬元。取得投資時乙公司的固定資產(chǎn)公允價值為450萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊;無形資產(chǎn)公允價值為150萬元，賬面價值為75萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計尚可使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按照直線法攤銷。乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

　　(2)根據(jù)資料二，判斷2018年末乙公司提取盈余公積甲公司是否進行會計處理，并編制甲公司2018年末確認投資收益的會計分錄。

　　2018年末乙公司提取盈余公積，甲公司不需進行賬務(wù)處理。

　　2018年末調(diào)整后的凈利潤=375-(450-300)/10-(150-75)/10-(900-600)×40%=232.5(萬元)

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　(232.5×30%)69.75

　　貸：投資收益　　　　　　　69.75

　　【點評】(1)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的調(diào)整，這里是投資時點被投資單位賬上的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同，被投資企業(yè)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按賬面價值計提折舊和攤銷，投資方認為應(yīng)按公允價值計提折舊和攤銷，所以站在投資方角度，被投資企業(yè)少計提了折舊和攤銷，從而多計算了凈利潤，因此要對公允價值與賬面價值的差額引起的折舊和攤銷差異，調(diào)減凈利潤。

　　(2)這里存貨的調(diào)整有兩種情況，主要區(qū)別就是在于第一種是在投資當時的時點上，被投資單位的資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差異;第二種是在投資后發(fā)生的內(nèi)部交易。

　　調(diào)整銷售出去的：是指在初始投資時，被投資單位的資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等而進行的調(diào)整。

　　我們可以這樣理解，由于投資企業(yè)在取得投資時，是按照付出資產(chǎn)的公允價值來確認長期股權(quán)投資的初始確認金額，并且可以按照應(yīng)享有可辨認凈資產(chǎn)的份額對其初始確認金額進行調(diào)整，所以在計算投資收益時也要按照公允價值也核算，即按照資產(chǎn)的公允價值口徑對被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整。如果被投資企業(yè)當年將存貨出售一部分，那么被投資企業(yè)是按照賬面價值來結(jié)轉(zhuǎn)出售的存貨成本的，而按照公允價值來調(diào)整時，由于存貨的公允價值大于賬面價值，所以結(jié)轉(zhuǎn)的成本大于按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本，所以投資企業(yè)在確認投資收益時，要在被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減該部分差額。

　　調(diào)整未銷售出去的：是指在投資企業(yè)投資后，與被投資企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易，如果存貨沒有全部對外銷售，在期末就會形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，這時投資企業(yè)在確認投資收益時就需對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整，調(diào)減這部分期末的未實現(xiàn)利潤。在以后真正實現(xiàn)時再加上。

　　資料三：2019年乙公司發(fā)生虧損7500萬元，2019年乙公司因可供出售金融資產(chǎn)凈增加其他綜合收益150萬元。假定甲公司賬上有應(yīng)收乙公司長期應(yīng)收款90萬元且乙公司無任何清償計劃。2019年末，甲公司從乙公司購入的商品仍未實現(xiàn)對外銷售。

　　(3)根據(jù)資料三，編制甲公司2019年關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　　2019年乙公司因可供出售金融資產(chǎn)凈增加其他綜合收益150萬元

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　　(150×30%)45

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　調(diào)整2019年乙公司虧損

　　2019年乙公司調(diào)整后的凈利潤=—7500—(450-300)/10—(150-75)/10=—7522.5(萬元)。

　　在調(diào)整虧損前，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面余額=1930.5+69.75+45=2045.25(萬元)。當被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)應(yīng)以投資賬面價值減記至零為限，因此應(yīng)調(diào)整的“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”的數(shù)額為2045.25萬元，而不是2256.75萬元(7522.5×30%)。

　　借：投資收益 　　　　　　　　　2045.25

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　2045.25

　　借：投資收益 　　　　　　　　　　90

　　貸：長期應(yīng)收款 　　　　　　　　　　 90

　　備查登記中，應(yīng)記錄未減記的長期股權(quán)投資121.5萬元(2256.75-2045.25-90)。

　　資料四：2020年乙公司在調(diào)整了經(jīng)營方向后，扭虧為盈，當年實現(xiàn)凈利潤780萬元。假定不考慮所得稅和其他事項。2020年末甲公司從乙公司購入的商品剩余部分全部實現(xiàn)對外銷售。

　　(4)根據(jù)資料四，編制甲公司2020年長期股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　　調(diào)整2020年乙公司實現(xiàn)凈利潤

　　2020年乙公司調(diào)整后的凈利潤=780-(450-300)/10-(150-75)/10+(900-600)×40%=877.5(萬元)，甲公司按持股比例享有263.25萬元，應(yīng)先恢復備查簿中的121.5萬元，然后恢復長期應(yīng)收款90萬元，最后恢復長期股權(quán)投資51.75萬元。會計分錄如下：

　　借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　90

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　90

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　51.75

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　51.75

　　資料五：2021年4月15日，甲公司將持有該項長期股權(quán)投資的60%對外出售，售價為180萬元。剩余股權(quán)占乙公司總股權(quán)的12%，在當日的公允價值為120萬元，對乙公司不再具有重大影響。對于剩余股權(quán)投資，甲公司在短期內(nèi)沒有出售計劃。

　　(5)根據(jù)資料五，編制甲公司2021年4月15日針對該項股權(quán)投資的相關(guān)會計分錄。

　　(答案中的金額單位用萬元表示)

　　甲公司2021年4月15日的相關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款　　　 　　　180

　　長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　 1154.25

　　[(2045.25-69.75-51.75)×60%]

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　1158.3(1930.5×60%)

　　——其他綜合收益　　　　　　27(45×60%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 148.95

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　　　　　　120

　　長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　[(2045.25-69.75-51.75)×40%]769.5

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　(1930.5×40%)772.2

　　——其他綜合收益　 (45×40%)18

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　99.3

　　借：其他綜合收益　　　45

　　貸：投資收益　　　　　　45

　　【點評】因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為公允價值計量的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。剩余部分在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)等(公允價值)

　　貸：長期股權(quán)投資(賬面價值)

　　投資收益(或借記)

　　本題知識點：長期股權(quán)投資的核算