綜合題

　　甲公司主要從事家用電器的生產(chǎn)和銷售，主要產(chǎn)品包括電視機(jī)、電冰箱、空調(diào)、洗衣機(jī)、空氣凈化器等。甲公司為ABC會計師事務(wù)所的常年審計客戶。ABC會計師事務(wù)所委派注冊會計師甲擔(dān)任甲公司2015年度財務(wù)報表審計項目合伙人。

　　資料一：甲注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司的情況及其環(huán)境，部分內(nèi)容摘錄如下：(1)甲公司上市后營業(yè)收入保持穩(wěn)定增長，每年增長5%左右。2015年4月，甲公司董事會向管理層下達(dá)2015年度經(jīng)營目標(biāo)，其中要求2015年度營業(yè)收入較2014年度至少增長10%。2016年1月，市場研究機(jī)構(gòu)發(fā)布的報告顯示，2015年家用 電器行業(yè)營業(yè)收入增長率為6%。

　　(2)甲公司原財務(wù)總監(jiān)在甲公司已供職6年，2015年上半年辭職后任職于甲公司的競爭對手，數(shù)名在甲公司供職多年的會計人員也在2015年下半年相繼辭職。甲公司財務(wù)總監(jiān)目前由負(fù)責(zé)人力資源的總經(jīng)理兼任。

　　(3)由于家電行業(yè)企業(yè)競爭激烈，甲公司的競爭對手于2015年4月推出了以云平臺為依托的智能電視產(chǎn)品，對甲公司電視機(jī)產(chǎn)品銷售造成較大沖擊。為保持市場占有率，甲公司在2015下半年普遍降低了各類電視機(jī)產(chǎn)品銷售價格。

　　(4)為應(yīng)對競爭加劇和國內(nèi)市場增長乏力的風(fēng)險，甲公司在2015年下半年采取了一系列措施，其中包括：投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模;開拓海外市場，并在海外成立了若干分支機(jī)構(gòu)提供售后服務(wù);在全國各地開展了專賣店加盟業(yè)務(wù)模式;擴(kuò)大研發(fā)團(tuán)隊規(guī)模，增加研發(fā)費(fèi)用的投入，開始研發(fā)多項新技術(shù)。

　　(5)F公司是甲公司的母公司，向甲公司提供部分原材料。2015年2月，甲公司向F公司預(yù)付購買鋼板款項5000萬元，截至2015年末F公司尚未交貨。2016年1月31日，雙方終止該采購合同，甲公司收回該預(yù)付款項5000萬元。

　　(6)甲公司及其子公司均使用ERP系統(tǒng)進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，ERP系統(tǒng)通過處理各模塊交易數(shù)據(jù)自動生成會計分錄，并在期末自動生成財務(wù)報表。

　　ABC會計師事務(wù)所在審計甲公司2014年度財務(wù)報表時測試了該ERP系統(tǒng)，注意到甲公司信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷。甲公司根據(jù)ABC會計師事務(wù)所出具的管理建議書，在2015年對ERP系統(tǒng)相應(yīng)的信息技術(shù)一般控制進(jìn)行了改進(jìn)，并且 重新開發(fā)應(yīng)用了部分與財務(wù)核算相關(guān)的模塊。

　　資料二：甲公司部分合并財務(wù)數(shù)據(jù)摘錄如下(見表)：資料三：審計項目組針對甲公司2015年度審計業(yè)務(wù)制定了相關(guān)的審計計劃，部分內(nèi)容摘錄如下：(1)將營業(yè)收入設(shè)定為重要賬戶，雖然所有銷售交易均通過ERP系統(tǒng)，但考慮到2014年度審計時對ERP系統(tǒng)測試結(jié)果表明信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷，計劃2015年對營業(yè)收入僅實施實質(zhì)性程序。

　　(2)甲公司于2015年在某南部城市新建成一座倉庫，專門針對西部地區(qū)客戶產(chǎn)品調(diào)配和倉儲，庫存量約為集團(tuán)整體庫存量的25%。由于去往該南部城市路途遙遠(yuǎn)，交通成本高，對該倉庫年末存貨實施存貨監(jiān)盤不可行，計劃直接實施替代審計程序。

　　(3)甲公司事務(wù)部經(jīng)理于2015年初調(diào)任內(nèi)部審計部門經(jīng)理，由于其比較熟悉審計項目組執(zhí)行的審計程序，并已經(jīng)帶領(lǐng)內(nèi)部審計人員實施了若干內(nèi)部控制測試的檢查，計劃依賴并直接利用甲公司內(nèi)部審計人員在2015年度開展上述檢查工作的結(jié)果，并據(jù)以直接得出相關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。

　　資料四：甲公司為H公司向銀行借款20000萬元提供擔(dān)保。2015年10月，H公司因經(jīng)營嚴(yán)重虧損，進(jìn)行破產(chǎn)清算，無力償還已到期的該筆銀行借款。

　　貸款銀行因此向法院起訴，要求甲公司承擔(dān)連帶償還責(zé)任，支付借款本息21100萬元。2016年1月20日，法院終審判決貸款銀行勝訴，由甲公司支付借款本息21100萬元，并于2016年1月28 日執(zhí)行完畢。

　　考慮到H公司已宣告破產(chǎn)清算，無法向其追償債務(wù)，甲公司在2015年度做了如下會計處理：借記“營業(yè)外支出”21100萬元，貸記“應(yīng)付賬款”21100萬元。這一事項使得甲公司2015年末的營運(yùn)資金和2016年1月的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額均出現(xiàn)負(fù)數(shù)。針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的上述事項，甲公司提出了擬采取的改善措施。

　　甲注冊會計師實施了必要的審計程序，認(rèn)為甲公司編制2015年度財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性。

　　要求：

　　1)根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，簡要說明甲公司2015年度財務(wù)報表存在哪些財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。

　　2)根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，識別甲公司2015年度財務(wù)報表認(rèn)定層次存在的重大錯報風(fēng)險，并指出所影響的財務(wù)報表項目和認(rèn)定，并相應(yīng)逐項設(shè)計進(jìn)一步的實質(zhì)性程序(每項至少寫出三條)。

　　3)針對資料三第(1)項至第(3)項，結(jié)合資料一和資料二，假定不考慮其他條件，逐項判斷審計項目組制定的審計計劃是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出改進(jìn)建議。

　　4)針對資料四，假定不考慮其他因素，代甲注冊會計師判斷應(yīng)出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。

　　【答案】

　　1)甲公司2015年度財務(wù)報表可能存在下列財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險：①甲公司2015年度營業(yè)收入的目標(biāo)增長率為10%，既高于甲公司歷史增長率，又高于行業(yè)增長率，而甲公司2015年未經(jīng)審計的營業(yè)收入剛好增長10%。甲公司可能為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而從整體上粉飾財務(wù)報表。(0.5分)②甲公司原財務(wù)總監(jiān)辭職，財務(wù)總監(jiān)由負(fù)責(zé)人力資源的總經(jīng)理兼任，其可能缺乏企業(yè)財務(wù)管理方面的專業(yè)知識和經(jīng)驗;另外，擁有多年經(jīng)驗的會計人員流失，會導(dǎo)致甲公司缺乏具有勝任能力的會計人員，對財務(wù)報表整體可能產(chǎn)生重大影響。(0.5分)③甲公司在2015年下半年投資并購了若干同行業(yè)其他企業(yè)，激進(jìn)的投資行為帶來的企業(yè)合并會計處理的復(fù)雜性可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。(0.5分)④甲公司在全國各地開展專賣店加盟業(yè)務(wù)模式，新的業(yè)務(wù)模式可能涉及復(fù)雜的會計判斷和會計處理，對財務(wù)報表整體可能產(chǎn)生重大影響。

　　(0.5分)⑤甲公司2014年度ERP系統(tǒng)的信息技術(shù)一般控制存在重大缺陷，雖然甲公司對ERP系統(tǒng)相應(yīng)的信息技術(shù)一般控制進(jìn)行了改進(jìn)，并且重新開發(fā)應(yīng)用了部分與財務(wù)核算相關(guān)的模塊，但仍可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。(0.5分)

　　2)甲公司2015年度財務(wù)報表認(rèn)定層次存在的重大錯報風(fēng)險、所影響的財務(wù)報表項目和認(rèn)定如下：①風(fēng)險：甲公司2015年1-11月的營業(yè)收入為223550萬元，平均每月的營業(yè)收入為20322.73萬元，而12月份的收入為52560萬元(276110萬元-223550萬元)。12月份的收入使得2015年度營業(yè)收入較2014年度增長了10%)，說明甲公司在臨近期末時銷售額大幅增加，并致使恰好滿足甲公司的經(jīng)營目標(biāo)。

　　另外，應(yīng)收賬款在12月份大幅增加，甲公司的營業(yè)收入可能存在被高估的風(fēng)險。(1分)財務(wù)報表項目和認(rèn)定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認(rèn)定、營業(yè)收入的“截止”認(rèn)定、應(yīng)收賬款的“存在”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計程序主要包括：a.對營業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進(jìn)一步調(diào)査：b.檢查營業(yè)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定并保持前后期一致;c.對本期(包括2015年12月)交易額進(jìn)行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù);d.對營業(yè)收入進(jìn)行截止性測試;e.對應(yīng)收賬款項目實施函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額;f.檢查應(yīng)收賬款的期后收款情況。(1分)②風(fēng)險：甲公司的競爭對手推出了以云平臺為依托的智能電視產(chǎn)品，對甲公司電視機(jī)產(chǎn)品的銷售造成較大沖擊，甲公司降低了各類電視機(jī)產(chǎn)品的銷售價格。2015年末存貨余額相比2014年末大幅上升，而存貨跌價準(zhǔn)備未發(fā)生變化，可能存在低估存貨跌價準(zhǔn)備的風(fēng)險。(1分)財務(wù)報表項目和認(rèn)定：存貨的“計價和分?jǐn)偂闭J(rèn)定、資產(chǎn)減值損失的“完整性”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計程序主要包括：a.實施存貨計價測試;b.根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價方法，檢查計提存貨跌價準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及方法，考慮可變現(xiàn)凈值的確定原則，評估存貨跌價準(zhǔn)備計提的合理性;c.檢查存貨(特別是電視產(chǎn)品)的期后銷售情況，確定其期后售價是否低于成本;d.年末實施存貨監(jiān)盤程序，并觀察存貨的狀態(tài)。(1分)③風(fēng)險：甲公司2015年對多項新技術(shù)進(jìn)行研發(fā)，增加了研發(fā)費(fèi)用的投入，開發(fā)支出余額大幅上升。會計準(zhǔn)則對于研究開發(fā)支出資本化條件有較嚴(yán)格的規(guī)定，可能存在由于不滿足資本化條件而高估資產(chǎn)、低估費(fèi)用的風(fēng)險。(1分)

　　財務(wù)報表項目和認(rèn)定：開發(fā)支出的“存在”認(rèn)定、管理費(fèi)用的“完整性”認(rèn)定。(0.5分)進(jìn)一步審計程序主要包括：a.向有關(guān)技術(shù)人員了解各項研發(fā)項目的進(jìn)展;b.檢查研發(fā)項目可行性研究報告和預(yù)算等文件資料;c.檢查管理層對研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;d.檢查開發(fā)支出是否滿足會計準(zhǔn)則關(guān)于開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定;e.檢查各項支出是否與研究開發(fā)直接相關(guān)。

　　(1分)④風(fēng)險：甲公司于2015年2月向F公司預(yù)付購買鋼板的款項5000萬元，但F公司長期未交貨，2016年1月甲公司收回了該預(yù)付款項。甲公司可能為了實現(xiàn)大股東無償占用上市公司資金的目的而與其串通舞弊進(jìn)行虛假交易，存在虛構(gòu)預(yù)付賬款的風(fēng)險。(1分)財務(wù)報表項目和認(rèn)定：預(yù)付賬款的“存在”認(rèn)定、關(guān)聯(lián)方交易與列報和披露相關(guān)的認(rèn)定。

　　(0.5分)進(jìn)一步審計程序主要包括：a.檢查與F公司簽訂的鋼板采購合同，與管理層討論了解F公司后續(xù)未實際完成交貨的原因，并評價其是否符合正常的商業(yè)理由(例如該采購是否與甲公司合理的生產(chǎn)計劃對應(yīng)等)，是否存在以虛假交易掩蓋控股股東占用資金的情況;b.分析預(yù)付賬款的余額構(gòu)成和賬齡，特別關(guān)注賬齡長的或與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的大額款項，這些款項是否根據(jù)有關(guān)合同進(jìn)行支付和結(jié)算;c.檢查本期及資產(chǎn)負(fù)債表日后對關(guān)聯(lián)方重要預(yù)付賬款的結(jié)算情況，核實是否收到實物資產(chǎn);d.對于長期不進(jìn)行結(jié)算，最后以合同終止為由收回預(yù)付賬款的，判斷交易是否具有合理的商業(yè)理由以及交易的真正目的，必要時要求管理層做出恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整與披露;e.選擇大額或與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的預(yù)付賬款實施函證程序。(1分)

　　4)甲注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。(0.5分)如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定：①財務(wù)報表是否已充分描述可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應(yīng)對計劃。(0.5分)②財務(wù)報表是否已清楚披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導(dǎo)致被審計單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務(wù)。(0.5分)如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露。(0.5分)