綜合題

　　25.

　　(本小題18分)甲公司為一家從事貨物生產(chǎn)、進出口銷售的大型公司，在美國設(shè)有子公司(乙公司)。甲公司適用的增值稅稅率為17%，外幣業(yè)務采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。

　　(1)2x14年9月30日有關(guān)外幣科目余額如下：

　　其中：甲公司所持對乙公司的長期應收款100萬美元暫無收回計劃，實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司的凈投資。

　　(2)甲公司第四季度發(fā)生的外幣業(yè)務如下：

　�、偌坠�司進口一批原材料，價款為100萬美元，款項尚未支付，原材料已經(jīng)入庫。甲公司以人民幣支付進口增值稅107.95萬元人民幣，不考慮進口關(guān)稅。進口當日美元對人民幣的即期匯率為1美元=6.35元人民幣。

　　②甲公司對外銷售一批產(chǎn)品，售價為300萬美元，款項于當日收到，甲公司將款項存入銀行。交易當日美元對人民幣的即期匯率為1美元=6.30元人民幣。出口環(huán)節(jié)不考慮增值稅因素。

　　③為在國內(nèi)購買原材料，甲公司將100萬美元兌換為人民幣。當日銀行買入價為1美元=6.30元人民幣，賣出價為1美元=6.34元人民幣，當日即期匯率為1美元=6.32元人民幣。

　　(3)甲公司持有乙公司80%的股權(quán)。乙公司在美國注冊，在美國生產(chǎn)產(chǎn)品并全部在當?shù)爻鍪�，乙公司以美元為記賬本位幣。甲公司將乙公司外幣報表折算為人民幣時產(chǎn)生的外幣報表折算差額為400萬元。其他資料：除上述事項外不考慮其他因素。2x14年12月31日美元對人民幣的即期匯率為1美元=6.2元人民幣。甲公司按季度計算匯兌差額。

　　(4)甲公司為上市公司，采用授予職工限制性股票的形式實施股權(quán)激勵計劃。2x15年1月1日，公司以非公開發(fā)行方式向50名管理人員每人授予1萬股自身股票(每股面值為1元)，授予價格為每股8元。當日，50名管理人員出資認購，總認購款項為400萬元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權(quán)激勵在授予日的公允價值為每股15元。

　　激勵計劃規(guī)定，這些管理人員從2x15年1月1日起在甲公司連續(xù)服務3年的，所授予股票將于2x18年1月1日全部解鎖;期間離職的，甲公司將按照原授予價格每股8元回購。2x15年1月1日至2x18年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓;激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付;對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。

　　2x15年度，2名管理人員離職，甲公司估計3年中離職的管理人員合計為5名，當年宣告發(fā)放2x14年度實現(xiàn)利潤的分配，每股分配現(xiàn)金股利1元(限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利)。

　　(5)甲公司2x15年事項凈利潤800萬元，當期期初發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為500萬股。甲公司一年按360天計算。甲公司2x15年的普通股股票市場價格為每股51元。要求：

　　(1)根據(jù)資料(2)，逐項編制甲公司第四季度發(fā)生的外幣業(yè)務的會計分錄。

　　(2)計算甲公司2x14年第四季度末因匯率變動產(chǎn)生的匯兌損益。

　　(3)根據(jù)資料(1)和資料(3)，編制合并報表中相關(guān)的抵銷分錄，并計算合并報表中因外幣報表折算影響其他綜合收益的列報金額。

　　(4)根據(jù)資料(4)，編制甲公司2x15年有關(guān)股權(quán)激勵計劃的相關(guān)賬務處理。

　　(5)根據(jù)上述資料，計算甲公司個別報表中2x15年的基本每股收益和稀釋每股收益。

　　答案：

　　(1)會計分錄為：

　�、�

　　借：原材料(100x6.35)635

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)107.95

　　  貸：應付賬款——美元戶635

　　銀行存款107.95

　　②

　　借：銀行存款——美元戶(300x6.3)1890

　　  貸：主營業(yè)務收入1890

　�、�

　　借：銀行存款——人民幣戶(6.30x100)630

　　財務費用2

　　  貸：銀行存款——美元戶(6.32x100)632

　　(2)銀行存款匯兌差額=(1000+300-100)x6.2-(6400+1890-632)=-218(萬元)(損失)應收賬款匯兌差額=500x6.2-3200=-100(萬元)(損失)

　　應付賬款匯兌差額=(400+100)x6.2-(2560+635)=-95(萬元)(收益)

　　長期應收款匯兌差額=100x6.2-640=-20(萬元)(損失)

　　因此，甲公司2x14年第四季度期末應確認的匯兌損失=218+100-95+20=243(萬元)

　　(3)合并報表的抵銷分錄為：

　　借：長期應付款620

　　  貸：長期應收款620

　　借：其他綜合收益——外幣報表折算差額20

　　  貸：財務費用20

　　借：其他綜合收益——外幣報表折算差額(400x20%)80

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益80

　　合并報表中因外幣報表折算差額影響其他綜合收益的列示金額=400-20-80=300(萬元)

　　(4)2x15年1月1日授予日的會計處理：

　　收到職工繳納的認股款時：

　　借：銀行存款400

　　  貸：股本50

　　資本公積——股本溢價350

　　同時，針對未滿足條件而需要立即回購的部分確認負債：

　　借：庫存股400

　　  貸：其他應付款——限制性股票回購義務400

　　2x15年12月31日

　　甲公司因股權(quán)激勵計劃確認的成本費用=(50-5)xlxl5xl/3=225(萬元)

　　借：管理費用225

　　  貸：資本公積——其他資本公積225

　　2x15年分配現(xiàn)金股利

　　預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制股票持有者的現(xiàn)金股利應當

　　作為利潤分配進行會計處理：

　　借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利[(50-5)xlxl]45

　　  貸：應付股利一限制性股票股利45

　　同時，

　　借：其他應付款——限制性股票回購義務45

　　  貸：庫存股45

　　對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負債：

　　借：其他應付款——限制性股票回購義務(預計離職人數(shù)5x1x1)5

　　  貸：應付股利——限制性股票股利5

　　2x15年12月31日回購限制性股票

　　借：其他應付款——限制性股票回購義務[實際離職人數(shù)2x(8-l)xl]14

　　應付股利——限制性股票股利(2x1x1)2

　　  貸：銀行存款16

　　借：股本(2xlxl)2

　　資本公積——股本溢價[2x(8-l)xl]14

　　  貸：庫存股16

　　發(fā)行在外的限制性股份在2x15年的加權(quán)平均數(shù)=50x1x359/360+(50-2)x1x1/360=49.99(萬股)

　　稀釋每股收益=800/(500+49.99-49.99x18/51)=1.50(元)

　　解析：

　　26.

　　(本小題18分)甲上市公司(以下簡稱“甲公司”)發(fā)生的有關(guān)投資業(yè)務如下：

　　(1)2x13年1月1日，甲公司以405萬元的價款購入乙公司5%的股權(quán)，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，甲公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2x13年年末，該股權(quán)的公允價值為430萬元。

　　(2)由于乙公司發(fā)展良好，甲公司對乙公司進行增資。2x14年6月10日，甲公司與乙公司的原股東A公司簽訂股權(quán)收購協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司以發(fā)行本公司普通股1000萬股為對價取得乙公司65%的股權(quán)，至此持股比例達到70%，協(xié)議約定的發(fā)行價格為4元/股。2x14年6月30日，甲公司實際發(fā)行普通股1000萬股，當日甲公司股票收盤價為6.5元/股。甲公司當日向乙公司派出董事，開始對乙公司的相關(guān)活動實施控制，相應的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當日完成。甲公司按發(fā)行股票價格的5%向券商支付傭金、手續(xù)費，為實現(xiàn)該項合并另支付審計、評估費用50萬元。原股權(quán)投資在購買日的公允價值為500萬元。甲、乙公司在合并前無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　2x14年6月10日，乙公司經(jīng)評估確定的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7800萬元(等于賬面價值);2x14年6月30日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元(不含遞延所得稅資產(chǎn)和負債)，賬面價值為7800萬元(其中，股本5000萬元，資本公積800萬元，盈余公積200萬元，未分配利潤1800萬元)，差額為一項管理用固定資產(chǎn)評估增值產(chǎn)生，除此之外，乙公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值等于賬面價值。該項固定資產(chǎn)預計尚可使用10年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。

　　(3)乙公司2x14年實現(xiàn)凈利潤800萬元(假定利潤均勻發(fā)生)，計提盈余公積80萬元。2x14年年末因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認其他綜合收益稅后凈額100萬元，未發(fā)生其他所有者權(quán)益變動。

　　(4)2x15年3月1日，乙公司向甲公司銷售一批存貨，售價為200萬元，增值稅額為34萬元，價款已支付。該存貨的成本為100萬元，未計提跌價準備。甲公司當年對外出售40%。剩余部分的可變現(xiàn)凈值為100萬元。乙公司當年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元。

　　(5)2x16年1月1日，甲公司以銀行存款1000萬元再次購入乙公司10%的股權(quán)，增資后，甲公司仍對乙公司實施控制。

　　其他資料：甲公司和乙公司的所得稅稅率均為25%，乙公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。乙公司適用的會計政策與甲公司一致。合并時點乙公司凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其原賬面價值相等。

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)，編制甲公司2x13年的相關(guān)會計分錄(本題不考慮所得稅影響)。

　　(2)根據(jù)資料(2)，確定甲公司合并乙公司的合并類型并說明理由，確定該項合并的合并日或購買日并說明理由，說明企業(yè)追加投資時個別報表的會計處理原則，并計算合并日或購買日的初始投資成本。

　　(3)編制合并日或購買日甲公司個別財務報表的會計分錄及合并財務報表的調(diào)整抵銷分錄。

　　(4)計算乙公司自購買日或合并日至2x15年年末持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值金額，編制2x15年年末甲公司合并報表中的調(diào)整抵銷分錄。

　　(5)根據(jù)資料(5),說明甲公司增加投資時合并報表角度的處理原則，計算甲公司因增加投資在合并報表中影響資本公積或當期損益的金額。

　　答案：

　　(1)甲公司取得乙公司股權(quán)投資時：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本400

　　應收股利5

　　  貸：銀行存款405

　　2x13年年末，應確認公允價值變動=430-400=30(萬元)，相關(guān)會計分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動30

　　  貸：其他綜合收益30

　　(2)甲公司合并乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：甲公司和乙公司在合并前無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　購買日為2x14年6月30日。理由：甲公司于當日發(fā)行股票，當日辦理完畢所有權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，當日對乙公司派出董事，開始對乙公司的相關(guān)活動實施控制，取得了乙公司的控制權(quán)。

　　處理原則：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資單位實施控制的，形成控制之前對股權(quán)投資采用公允價值計量的，應該按照原投資的公允價值加上購買日新取得股份所支付對價的公允價值之和作為初始投資成本;購買日之前持有的被購買方股權(quán)累計確認的公允價值變動金額，轉(zhuǎn)入采用成本法核算當期損益。

　　購買日的初始投資成本=500+6.5x1000=7000(萬元)

　　(3)個別財務報表中的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本7000

　　  貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本400

　　——公允價值變動30

　　投資收益70

　　股本1000

　　資本公積——股本溢價5175

　　銀行存款(6500x5%)325

　　借：管理費用50

　　  貸：銀行存款50

　　借：其他綜合收益30

　　  貸：投資收益30

　　合并財務報表：

　　企業(yè)合并商譽=7000-(8000-200x25%)x70%=1435(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)200

　　  貸：資本公積150

　　遞延所得稅負債50

　　借：股本5000

　　資本公積(800+150)950

　　盈余公積200

　　未分配利潤1800

　　商譽1435

　　  貸：長期股權(quán)投資7000

　　少數(shù)股東權(quán)益2385

　　(4)2x14年投資后乙公司調(diào)整后的凈利潤=800/2-200/10x1/2x75%=392.5(萬元)

　　2x15年乙公司調(diào)整后的凈利潤=1000-200/10x75%=985(萬元)

　　乙公司自購買日至2x15年年末持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)金額=購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值8000-購買日評估增值固定資產(chǎn)形成的遞延所得稅負債200x25%+2x14年投資后乙公司調(diào)整后的凈利潤392.5+2x14年其他綜合收益增加100+2x15年調(diào)整后的凈利潤985-分配現(xiàn)金股利200-逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部損益(200-100)x(1-40%)+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失20+內(nèi)部交易調(diào)整涉及的遞延所得稅的調(diào)整10=9197.5(萬元)

　　調(diào)整抵銷分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)200

　　  貸：資本公積150

　　遞延所得稅負債50

　　借：未分配利潤——年初(200/10x1/2)10

　　管理費用(200/10)20

　　  貸：固定資產(chǎn)——累計折舊30

　　借：遞延所得稅負債(30x25%)7.5

　　  貸：未分配利潤——年初(200/10x1/2x25%)2.5

　　所得稅費用(200/10x25%)5

　　借：長期股權(quán)投資894.25

　　  貸：未分配利潤——年初(392.5x70%)274.75

　　投資收益[(985-200)x70%]549.5

　　其他綜合收益(100x70%)70

　　借：股本5000

　　資本公積950

　　其他綜合收益100

　　盈余公積(200+80+1000x10%)380

　　未分配利潤(1800+392.5-80+985-100-200)2797.5

　　商譽1435

　　  貸：長期股權(quán)投資(7000+894.25)7894.25

　　少數(shù)股東權(quán)益(9227.5x30%)2768.25

　　借：投資收益(985x70%)689.5

　　少數(shù)股東損益(985x30%)295.5

　　未分配利潤——年初(1800+392.5-80)2112.5

　　  貸：未分配利潤——本年提取盈余公積(1000x10%)100

　　——本年利潤分配200

　　——年末2797.5

　　借：營業(yè)收入200

　　  貸：營業(yè)成本140

　　存貨[(200-100)x(1-40%)]60

　　借：少數(shù)股東權(quán)益(60x30%)18

　　  貸：少數(shù)股東損益18

　　從個別財務報表角度考慮，企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的存貨確認存貨跌價準備=200x60%-100=20(萬元);從合并財務報表角度考慮，該內(nèi)部交易形成存貨的成本=100x60%=60(萬元)，小于該存貨的可變現(xiàn)凈值100萬元，因此企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的存貨不需要計提存貨跌價準備，抵銷分錄為：

　　借：存貨——存貨跌價準備20

　　  貸：資產(chǎn)減值損失20

　　借：少數(shù)股東損益6

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益(20x30%)6

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)[(60-20)x25%]10

　　  貸：所得稅費用10

　　借：少數(shù)股東損益3

　　  貸：少數(shù)股東權(quán)益(10x30%)3

　　(5)甲公司增加對乙公司投資屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理，合并報表中應將母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整合并報表中的資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　甲公司因增加投資在合并報表中影響資本公積的金額=9197.5x10%-1000=-80.25(萬元)