參考答案及解析：

　　一、單項(xiàng)選擇題

　　1、

　　【正確答案】 C

　　【答案解析】 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并成本大于享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在合并財務(wù)報表反映，個別財務(wù)報表中不反映，不用做會計分錄，編制合并財務(wù)報表時，確認(rèn)合并商譽(yù)=5 000-(5 000-2 000)×100%=2 000(萬元)。

　　2、

　　【正確答案】 D

　　【答案解析】 A上市公司與C公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，該項(xiàng)企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下的企業(yè)合并。購買日為2×09年1月2，當(dāng)日A上市公司支付了有關(guān)價款3億元，同時估計C公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對C公司長期股權(quán)投資成本為3億元。

　　借：長期股權(quán)投資30000

　　貸：銀行存款30000

　　2×09年C公司實(shí)現(xiàn)了預(yù)期利潤，A上市公司無需進(jìn)行會計處理。

　　2×10年C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計2×11年也無法實(shí)現(xiàn)，則A上市公司需要預(yù)計該或有對價的公允價值并進(jìn)行確認(rèn)。預(yù)計將來獲得補(bǔ)償金額的公允價值為2000萬元，因此2×10年的處理為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)2000

　　貸：公允價值變動損益2000

　　3、

　　【正確答案】 B

　　【答案解析】 選項(xiàng)B，合并方取得被合并方控制權(quán)，對其形成控制。

　　4、

　　【正確答案】 B

　　【答案解析】 選項(xiàng)A，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，就是合并方、被合并方是一直同處于最終控制方的控制之下，站在整個集團(tuán)的角度來說，沒有發(fā)生變化，屬于集團(tuán)內(nèi)部的整合。選項(xiàng)B，同一控制下企業(yè)合并對于投出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)享有被投資單位相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值份額的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　5、

　　【正確答案】 D

　　【答案解析】 甲公司合并乙公司屬于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并(不屬于一攬子交易)，應(yīng)當(dāng)按照合并日享有被合并方所有者權(quán)益的份額來確認(rèn)初始投資成本，追加投資日乙公司相對于最終控制方A集團(tuán)而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值=2500+1500=4000(萬元)，故初始投資成本=4000×70%=2800(萬元)。

　　6、

　　【正確答案】 D

　　【答案解析】 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入管理費(fèi)用。

　　7、

　　【正確答案】 B

　　【答案解析】 購買日應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)=10 000×10-10 000=90 000(萬元)。

　　注意：注意此題是非同一控制的吸收合并，用的是被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，不是賬面價值。吸收合并是不會涉及到長期股權(quán)投資的，只有控股合并才會涉及到長期股權(quán)投資，吸收合并的處理是直接將被投資單位的資產(chǎn)、負(fù)債登記到投資單位的賬簿上。因此正確的處理是：

　　借：被投資單位資產(chǎn)

　　商譽(yù) 90 000

　　貸：被投資單位負(fù)債

　　股本 10 000

　　資本公積——股本溢價90 000

　　分錄中的資產(chǎn)-負(fù)債=10 000

　　所以商譽(yù)=10 000×10-10 000=90 000(萬元)。

　　借：資本公積——股本溢價 80

　　管理費(fèi)用 10

　　貸：銀行存款 90

　　8、

　　【正確答案】 D

　　【答案解析】 兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并，因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于準(zhǔn)則中界定的企業(yè)合并，所以選項(xiàng)B是不正確的;僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)，通俗來說是指一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋�企業(yè)實(shí)施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，所以無法明確計量企業(yè)合并成本，某些情況下甚至不發(fā)生任何成本，雖然涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)范范圍之內(nèi)，所以選項(xiàng)C是不正確的。

　　9、

　　【正確答案】 D

　　【答案解析】 應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)=(7 500+7 500)-24 000×60%=600(萬元)。

　　提示：非同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時，個別報表中應(yīng)該以原股權(quán)的賬面價值加上新增股權(quán)付出對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本;而合并報表中應(yīng)該以原股權(quán)在購買日的公允價值加上新增股權(quán)付出對價的公允價值作為合并成本。

　　而商譽(yù)=合并成本-購買方應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=(原股權(quán)在購買日的公允價值+新增股權(quán)付出對價的公允價值)-被投資方在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×持股比例。

　　二、多項(xiàng)選擇題

　　1、

　　【正確答案】 ABD

　　【答案解析】 本題考查知識點(diǎn)：被購買方的會計處理;

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。選項(xiàng)A，不進(jìn)行任何處理說法過于絕對，不正確;選項(xiàng)B，非同一控制的吸收合并不需要調(diào)整，被購買方的法人資格被注銷;選項(xiàng)D，非同一控制控股合并，如果取得被購買方100%的股權(quán)，才需要考慮進(jìn)行調(diào)整。

　　2、

　　【正確答案】 ABC

　　【答案解析】 合并成本=500×1.2+40×(1+16%)+120=766.4(萬元)。

　　因該合并中，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于其以歷史成本計算的賬面價值，所以合并日B公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值為440萬元，計稅基礎(chǔ)為240萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50[(440-240)×25%]萬元。

　　合并商譽(yù)=766.4-[800-(440-240)×25%]×80%=166.4(萬元)。其中“800-(440-240)×25%”表示考慮所得稅后的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。

　　3、

　　【正確答案】 ABC

　　【答案解析】 A公司取得B公司的股權(quán)投資屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)該按照應(yīng)享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值的份額確認(rèn)初始投資成本，即初始投資成本=3500×100%=3500(萬元)，因此選項(xiàng)A不正確;同時，A公司尚未支付的價款雖然是以研發(fā)項(xiàng)目是否可以達(dá)到預(yù)期效果為目標(biāo)，但是其屬于企業(yè)為了取得被合并方股權(quán)投資而支付的對價，因此應(yīng)該作為或有對價處理，A公司預(yù)計該研發(fā)項(xiàng)目很可能研發(fā)成功并達(dá)到預(yù)期效果，應(yīng)將該或有對價確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計負(fù)債，相關(guān)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資3500

　　資本公積——股本溢價1500

　　貸：銀行存款4000

　　預(yù)計負(fù)債1000

　　因此選項(xiàng)B不正確;

　　若該項(xiàng)目研發(fā)成功并達(dá)到預(yù)期效果，A公司應(yīng)支付價款，分錄為：

　　借：預(yù)計負(fù)債1000

　　貸：銀行存款1000

　　因此選項(xiàng)C不正確;

　　若該項(xiàng)目研發(fā)并未達(dá)到預(yù)期效果，A公司應(yīng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，并調(diào)整資本公積，分錄為：

　　借：預(yù)計負(fù)債1000

　　貸：資本公積——股本溢價1000

　　因此選項(xiàng)D正確。

　　4、

　　【正確答案】 ABCD

　　【答案解析】 本題考查知識點(diǎn)：企業(yè)合并的方式;

　　選項(xiàng)B，達(dá)到控制，才納入合并報表的編制范圍。

　　5、

　　【正確答案】 ABD

　　【答案解析】 選項(xiàng)C，控股合并中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)不發(fā)生改變，賬面價值也不發(fā)生改變，不形成暫時性差異。

　　6、

　　【正確答案】 ACD

　　【答案解析】 選項(xiàng)A，多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本=原股權(quán)在購買日的公允價值+新付出對價的公允價值，而選項(xiàng)A表述的“各單項(xiàng)交易的總成本”，指的就是每次交易成本的簡單相加，并沒有體現(xiàn)出原股權(quán)的公允價值和新付出對價的公允價值，所以，是不正確的;選項(xiàng)C，非同一控制下企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值;選項(xiàng)D，不喪失控制權(quán)情況下處置子公司的部分投資，屬于權(quán)益性交易，合并財務(wù)報表中不應(yīng)確認(rèn)損益，故該差額應(yīng)計入所有者權(quán)益(資本公積)。

　　提示：C選項(xiàng)說的是被購買方的個別報表中的會計處理，而不是合并報表中的處理。說的是被購買方可以調(diào)賬。

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

　　所以C選項(xiàng)不正確。

　　7、

　　【正確答案】 ABC

　　【答案解析】 選項(xiàng)A、B，多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并時，合并成本等于原持有部分在購買日的公允價值和新付出對價公允價值之和，原持股部分的公允價值為5350萬元，所以合并成本=5350+9400=14750(萬元)，確認(rèn)的商譽(yù)=14750-13000=1750(萬元);選項(xiàng)C，合并日初始投資成本=5500×60%=3300(萬元);選項(xiàng)D，合并日原長期股權(quán)投資的賬面價值加上新支付對價的價值=1000+100+2000=3100(萬元)，初始投資成本3300萬元與其差額200萬元，調(diào)整資本公積。相關(guān)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資　(3300-3100)200

　　貸：資本公積　　　　　　　　　200

　　提示：(1)對于事項(xiàng)1而言，個別報表的初始投資成本=以原持有部分的賬面價值+新付出對價的公允價值，而合并報表確認(rèn)的合并成本=原持有部分的公允價值+新付出對價的公允價值;

　　對于事項(xiàng)2而言，個別報表是以其應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與按照原投資的賬面價值加上新增投資支付對價的賬面價值為基礎(chǔ)計算價值之間的差額，調(diào)整資本公積。

　　(2)20×3年1月1日甲公司以1000萬元自母公司處購買丙公司20%的股份，對丙公司形成重大影響。20×3年因丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤確認(rèn)的投資收益為100萬元，長期股權(quán)投資的賬面價值是=1000+100=1100(萬元);20×4年1月1日甲公司再次自母公司處購買丙公司40%的股份，新支付對價的固定資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，個別報表中，長期股權(quán)投資的初始投資成本=(1000+100)+2000=3100(萬元)。

　　8、

　　【正確答案】 ABD

　　【答案解析】 同一控制的吸收合并，付出對價按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不需要確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，選項(xiàng)A錯誤;同一控制的吸收合并，合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬，因此選項(xiàng)B錯誤;付出對價賬面價值與乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，因此影響所有者權(quán)益的金額=(2100-1800)-(80+200)=20(萬元)，影響損益的金額=0，因此選項(xiàng)C正確，選項(xiàng)D錯誤。

　　參考分錄：

　　借：乙公司資產(chǎn) 2100

　　貸：乙公司負(fù)債 1800

　　銀行存款 80

　　無形資產(chǎn) 200

　　資本公積——資本溢價 20

　　9、

　　【正確答案】 ACD

　　【答案解析】 甲公司在該項(xiàng)合并中向乙公司原股東增發(fā)了20 000萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為80%(20 000/25 000×100%)，所以本業(yè)務(wù)屬于反向購買，購買方為乙公司，即會計上的母公司為乙公司，會計上的子公司為甲公司。假定乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為2 500萬股(10 000÷80%-10 000)，其公允價值=2 500×20=50 000(萬元)，企業(yè)合并成本為50 000萬元。選項(xiàng)A、C、D符合題意。

　　提示：甲公司在該項(xiàng)合并中向乙公司原股東增發(fā)了20 000萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為80%。即甲公司的20 000萬股普通股相當(dāng)于乙公司全部的10 000萬股普通股。如果假定乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司的10 000萬股普通股在合并后主體享有的股權(quán)比例也是80%，發(fā)行后的總股本為10 000÷80%，乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為10 000÷80%-10 000萬股。

　　10、

　　【正確答案】 AB

　　【答案解析】 甲公司在該項(xiàng)合并中向乙公司原股東增發(fā)了1 200萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權(quán)比例為60%(1 200/2 000×100%)，如果假定乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1 000萬股(1 500÷60%-1 500)，公允價值=1 000×40=40 000(萬元)，即企業(yè)合并成本為40 000萬元。 乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)=40 000-35 000=5 000(萬元)，不確認(rèn)當(dāng)期損益。

　　11、

　　【正確答案】 ABC

　　【答案解析】 購買日是取得控制權(quán)并實(shí)際控制的日期，甲公司取得對乙公司股權(quán)的合并成本=800+4050=4850(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)=4850-8000×60%=50(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益=8000×40%=3 200(萬元)，因此選項(xiàng)ABC正確。

　　參考分錄：

　　合并報表的抵銷分錄：

　　借：乙公司所有者權(quán)益 8000

　　商譽(yù) 50

　　貸：長期股權(quán)投資 4850

　　少數(shù)股東權(quán)益 3200

　　提示：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是專門機(jī)構(gòu)評估出來的，是指的一個時點(diǎn)的金額，它既包括了從取得投資被投資單位實(shí)現(xiàn)賬面上的凈損益以及其他權(quán)益變動的影響，也同樣包括未在賬上登記的由于評估產(chǎn)生的公允價值的變動。

　　而自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是在以購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值持續(xù)計算的結(jié)果，即子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+子公司調(diào)整后的凈利潤-子公司分配的現(xiàn)金股利+或-子公司其他綜合收益+或-子公司除凈損益、其他綜合收益以外的其他權(quán)益變動。

　　三、計算分析題

　　1、

　　【正確答案】 由于對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策具有重大影響，因此甲公司2013年取得乙公司投資時應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。取得投資日享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為4320(10800×40%)萬元，小于初始投資成本，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

　　2013年年末賬面價值=(4000+2000)+(1600-400+600)×40%=6720(萬元)。

　　【正確答案】 2014年購買日形成的合并成本=5300+600×5.4+1200=9740(萬元)(1分)

　　購買日形成的商譽(yù)=9740-12800×72%=524(萬元)(1分)

　　【答案解析】 本題沒有給出所得稅稅率，不需要考慮所得稅的影響。

　　【正確答案】 至2015年追加投資日乙公司持續(xù)計算下來的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=12800+3800-200-600+800=16600(萬元)(2分)

　　2015年追加投資時對甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目的影響金額=16600×10%-2100=-440(萬元)(1分)

　　【答案解析】 (1)第一次投資并沒有形成控制，只有第二次追加投資以后才形成了控制，所以第二次投資日才是購買日，以購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量。

　　(2)在購買日的時候，子公司存在一批存貨評估增值200萬，而且存貨已于2014年全部對外出售，所以，我們在調(diào)整子公司凈利潤的時候，需要減去存貨的評估增值×對外出售的部分。因?yàn)槌鍪鄣拇尕洶凑展�允價值結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本比按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本大200萬，所以，需要減去評估增值對外出售的金額，才能得到公允價值口徑的凈利潤。

　　【正確答案】 本題中丁公司為取得戊公司的投資向甲公司定向發(fā)行股份進(jìn)行合并，發(fā)行股份8000萬股，發(fā)行股份后甲公司取得丁公司66.67%[8000/(8000+4000)]的股權(quán)，形成控制，故該項(xiàng)合并屬于反向購買。(2分)

　　由于丁公司(會計上的被購買方)不構(gòu)成業(yè)務(wù)，故該項(xiàng)合并不產(chǎn)生商譽(yù)，即商譽(yù)為0。(1分)

　　四、綜合題

　　1、

　　【正確答案】 甲公司取得對乙公司的投資，按照《長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并對價公允價值作為長期股權(quán)投資的入賬價值。

　　借：長期股權(quán)投資　　　223 560(4 860×46)

　　貸：股本 　　　　　　　　　　　　 4 860

　　資本公積——股本溢價　　　　 218 700(2分)

　　【正確答案】 乙公司未參與股權(quán)交換的股東擁有乙公司的股份為10%，享有乙公司合并前凈資產(chǎn)的份額為74 000×10%=7 400萬元，在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。(2分)

　　【正確答案】 ①判斷：屬于反向購買。甲公司在該項(xiàng)合并中向乙公司原股東XYZ公司增發(fā)了4 860萬股普通股，合并后乙公司原股東XYZ公司持有甲公司的股權(quán)比例為61.83%[4 860/(3 000+4 860)]，對于該項(xiàng)公司合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由乙公司原股東XYZ公司控制，乙公司應(yīng)為購買方(法律上的子公司)，甲公司為被購買方(法律上的母公司)。(3分)

　�、谟嬎阋夜�司的合并成本：

　　假定乙公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為820萬股(1 800×90%/61.83%-1 800)，所以：

　　乙公司合并成本=820×56=45 920(萬元)。(1分)

　�、垡夜�司的合并商譽(yù)=乙公司合并成本45 920-應(yīng)享有被投資方即甲公司凈資產(chǎn)公允價值份額52 000×100%=-6 080(萬元)(1分)

　　注：享有甲公司凈資產(chǎn)的份額為100%。

　　【答案解析】 提示：(1)因?yàn)樘摂M發(fā)行假設(shè)的是乙公司發(fā)行本企業(yè)普通股后乙公司的原股東在合并后的主體中仍享有61.83%的股權(quán)，因?yàn)橐夜�司原股東持股為1 800×90%，假定虛擬發(fā)行x萬股，則

　　1 800×90%/(x+1 800)=61.83%

　　x=820

　　(2)這里的100%是假設(shè)會計上的母公司發(fā)行股份取得會計上子公司時所享有的會計上子公司的股權(quán)比例，這是為了核算方便進(jìn)行的假設(shè)，不是計算得到的。

　　【正確答案】

　　甲公司2010年6月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表(單位：萬元)

　　【答案解析】 45920是合并成本的金額，假定乙公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則乙公司應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為820萬股(1 800×90%/61.83%-1 800)，所以：乙公司合并成本=820×56=45 920萬元。(56是乙公司的股價)

　　820是乙公司虛擬發(fā)行的股數(shù)。