四、綜合題

　　1.甲公司為上市公司，內(nèi)審部門在審核公司2×16年度的財務(wù)報表時，對以下交易或事項的會計處理提出質(zhì)疑。

　　(1)2×16年6月26日，甲公司與A公司簽訂土地經(jīng)營租賃協(xié)議。協(xié)議約定，甲公司從A公司租入一塊土地使用權(quán)用于建設(shè)商品庫房;該土地租賃期限為10年，自2×16年7月1日開始，年租金固定為100萬元，以后年度不再調(diào)整，甲公司于租賃期開始日一次性支付10年租金1000萬元。2×16年7月1日，甲公司向A公司支付租金1000萬元，商品庫房至年末尚未開工建造。甲公司的會計處理為：

　　借：無形資產(chǎn)　　　1000

　　貸：銀行存款　　　1000

　　借：管理費用　　　　50

　　貸：累計攤銷　　　　50

　　(2)2×16年8月1日，甲公司與B公司簽訂產(chǎn)品銷售合同。合同約定，甲公司向B公司銷售最近開發(fā)的商品，售價為100萬元，增值稅額為17萬元;B公司有權(quán)于收到商品之日起6個月內(nèi)無條件退還商品。2×16年8月5日，甲公司將商品交付B公司并開出增值稅專用發(fā)票，貨款尚未收到。該批商品的成本為60萬元。甲公司無法估計退貨的可能性。甲公司的會計處理為：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　117

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 100

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　17

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　 60

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　60

　　(3)2×16年9月1日，經(jīng)董事會批準，甲公司的母公司實施一項股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司的母公司向甲公司的50名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為甲公司管理人員必須連續(xù)服務(wù)滿2年，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)即可以從甲公司的母公司獲得相當(dāng)于行權(quán)當(dāng)日甲公司普通股股票每股市場價格的現(xiàn)金。甲公司本年度沒有管理人員離職，預(yù)計未來將有2名管理人員離職。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值如下：2×16年9月1日為9元;2×16年12月31日為10元。甲公司的會計處理為：

　　借：管理費用　　　　　 80

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　 80

　　(4)2×16年，甲公司將本公司商品出售給關(guān)聯(lián)方(乙公司)，價款為300萬元，成本為120萬元，期末形成應(yīng)收賬款351萬元。乙公司2×16年末財務(wù)狀況惡化，估計甲公司應(yīng)收乙公司貨款將于5年后收回，預(yù)計5年未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為200萬元。甲公司的會計處理為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　300

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　300

　　(5)2×16年，甲公司發(fā)行了一項面值為10000萬元、年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下(假定沒有其他條款導(dǎo)致該工具分類為金融負債)：①該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債。②如果甲公司在第5年年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至12%。(通常稱為“票息遞增”特征)。③該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付(即“股利推動機制”)。假設(shè)：甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付;該公司多年來均支付普通股股利，且本年已宣告發(fā)放普通股現(xiàn)金股利。甲公司的會計處理為：

　　借：銀行存款　　　　10000

　　貸：應(yīng)付債券——面值　10000

　　借：財務(wù)費用　　　　　800

　　貸：應(yīng)付利息　　　　　　800

　　(6)甲公司2×16年10月末，甲公司董事會通過一項決議，擬將一項資產(chǎn)組出售，該資產(chǎn)組包括一條生產(chǎn)線和該生產(chǎn)線生產(chǎn)產(chǎn)品的專利技術(shù)以及按照資產(chǎn)減值規(guī)定應(yīng)分配的商譽的賬面價值。該生產(chǎn)線賬面價值為2000萬元、專利技術(shù)賬面價值為7000萬元、商譽的賬面價值為1000萬元，上述資產(chǎn)未計提減值準備。甲公司10月3日與獨立第三方簽訂出售協(xié)議，擬將該資產(chǎn)組以9500萬元的價格出售給獨立第三方，預(yù)計出售過程中將發(fā)生的處置費用為100萬元。至2×16年12月31日，該設(shè)備出售尚未完成，但甲公司預(yù)計將于2×17年第一季度完成。不考慮其他因素，甲公司的會計處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　600

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　120

　　無形資產(chǎn)減值準備　　420

　　商譽減值準備　　　　 60

　　其他相關(guān)資料：所涉及公司均為增值稅一般納稅人，除特殊說明外，不考慮增值稅等相關(guān)稅費，不考慮提取盈余公積等因素。

　　要求：

　　根據(jù)上述資料，逐項判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由;如果不正確，編制相關(guān)的更正會計分錄。

　　『正確答案』

　　資料(1)，甲公司的會計處理不正確。理由：對于以經(jīng)營租賃方式租入的土地使用權(quán)，甲公司不應(yīng)確認為自有資產(chǎn)。更正分錄如下：

　　借：累計攤銷　　　　　(1000/10/2)50

　　長期待攤費用(預(yù)付賬款)　　　950

　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　1000

　　資料(2)，甲公司的會計處理不正確。理由：對于無法估計退貨率的商品銷售，企業(yè)應(yīng)該在退貨期滿時確認收入，在發(fā)出商品時不應(yīng)確認收入。更正分錄如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　100

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　 60

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　60

　　資料(3)，甲公司的會計處理不正確。理由：在集團股份支付中，接受服務(wù)企業(yè)(甲公司)沒有結(jié)算義務(wù)，因此應(yīng)該作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理。更正分錄如下：

　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　 80

　　貸：資本公積　[(50-0-2)×1×9×4/24]72

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　 8

　　資料(4)，甲公司的會計處理不正確。理由：未發(fā)生退貨的情況下不能沖減銷售收入，應(yīng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量情況估計可能收回的金額并在此基礎(chǔ)上計提壞賬準備。更正分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　300

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 300

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　151

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　 (351-200)151

　　資料(5)，甲公司的會計處理不正確。理由：盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定普通股股利的支付，進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);盡管甲公司有可能在第5年末行使其回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)，因此該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具。更正分錄如下：

　　借：應(yīng)付債券——面值　　　　　　10000

　　貸：其他權(quán)益工具　　　　　　　　　　　 10000

　　借：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　800

　　貸：財務(wù)費用　　　　　　　　(10000×8%)800

　　借：利潤分配　　　　　　　　　　　800

　　貸：應(yīng)付股利　　　　　　　　　　　　　　 800

　　資料(6)，甲公司的會計處理不正確。理由：企業(yè)應(yīng)將該資產(chǎn)組劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)。按照其公允價值減去處置費用后的凈額=9500-100=9400(萬元);賬面價值為10000萬元大于公允價值減去處置費用后的凈額9400萬元，因此，應(yīng)該在劃分為持有待售當(dāng)日計提減值準備，應(yīng)計提的持有待售資產(chǎn)減值準備=10000-9400=600(萬元)。 更正分錄如下：

　　借：持有待售資產(chǎn)　　　　　　　　10000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　2000

　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　7000

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　120

　　無形資產(chǎn)減值準備　　　　　　　420

　　商譽減值準備　　　　　　　　　 60

　　貸：持有待售資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　 600

　　2.A股份有限公司(以下簡稱“A公司”)為一般工業(yè)企業(yè)，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。假定對于會計差錯，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。A公司2×17年度財務(wù)會計報告于2×18年3月20日批準對外報出，2×17年度的所得稅匯算清繳在2×18年3月20日完成。A公司在2×18年度發(fā)生或發(fā)現(xiàn)如下事項。

　　(1)A公司于2×15年1月1日起計提折舊的一臺管理用機器設(shè)備，原價為200萬元，預(yù)計使用年限為10年(不考慮凈殘值因素)，按直線法計提折舊。由于技術(shù)進步的原因，從2×18年1月1日起，A公司決定將原估計的使用年限改為7年，同時改按年數(shù)總和法計提折舊(本事項不考慮與稅法的差異)。

　　(2)A公司有一項投資性房地產(chǎn)，此前采用成本模式進行后續(xù)計量，至2×18年1月1日，該辦公樓的原價為4000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準備100萬元。2×18年1月1日，A公司決定采用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓于變更日的公允價值為3800萬元。假定2×17年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價值。2×18年1月1日該辦公樓的計稅基礎(chǔ)為3760萬元。2×18年12月31日，A公司根據(jù)當(dāng)前市場上相同或相似辦公樓的市場價格估計該辦公樓的公允價值為3850萬元。

　　(3)A公司2×18年1月1日發(fā)現(xiàn)其自行建造的辦公樓尚未辦理結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)手續(xù)。該辦公樓已于2×17年6月30日達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并投入使用，A公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結(jié)算及結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的手續(xù)。2×17年6月30日該在建工程的科目余額為1000萬元;2×17年12月31日該在建工程的科目余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關(guān)專門借款在2×17年7月至12月期間發(fā)生的利息25萬元，應(yīng)計入管理費用的支出70萬元。

　　該辦公樓竣工結(jié)算的建造成本為1000萬元，A公司預(yù)計該辦公樓使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　(4)A公司利潤分享計劃規(guī)定：根據(jù)公司利潤情況，銷售部門的員工享有公司上年凈利潤3%的獎勵且在上一個年度期間為A公司提供的服務(wù)。A公司2×18年2月18日委托中國注冊會計師進行審計的年度財務(wù)報表確認的凈利潤為10 000萬元，2×17年度銷售人員應(yīng)獲得的獎勵款項為300萬元，2×18年2月20日發(fā)放。A公司將獎勵款項300萬元計入2×18年2月銷售費用。稅法規(guī)定該職工薪酬允許計入2×17年應(yīng)納稅所得額。

　　要求：

　　(1)判斷上述事項各屬于何種會計變更或差錯。

　　(2)根據(jù)上述事項編制2×18年相關(guān)的會計分錄，如果屬于會計估計變更，計算該變更對本年度留存收益的影響數(shù)。

　　『正確答案』

　　(1)事項一屬于會計估計變更，事項二屬于會計政策變更，事項三和事項四屬于前期重大會計差錯。

　　(2)事項一：

　　2×18年年末應(yīng)編制的會計分錄如下：

　　借：管理費用　　　56

　　貸：累計折舊　　　56

　　此會計估計變更減少留存收益27[(56-20)×(1-25%)]萬元，其中減少盈余公積2.7萬元，減少未分配利潤24.3萬元。

　　【思路點撥】會計估計變更不需要追溯調(diào)整，只需從2×18年起按重新預(yù)計的使用年限及新的折舊方法計算年折舊費用。按原估計，至2×17年末固定資產(chǎn)賬面價值=200-200/10×3=140(萬元)，變更后2×18年應(yīng)計提的折舊額=140×4/10=56(萬元)。

　　事項二：

　　A公司2×18年1月1日應(yīng)編制的會計分錄為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本　　　　　　　4000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　　　 240

　　投資性房地產(chǎn)減值準備　　　　　　　 100

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　遞延所得稅負債　　　　　　　 [(3800-3760)×25%]10

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　(100×25%)25

　　盈余公積　　　　　　　　[(3800-3660)×75%×10%]10.5

　　利潤分配——未分配利潤　[(3800-3660)×75%×90%]94.5

　　投資性房地產(chǎn)—公允價值變動　　　　　　　　　　　　 200

　　2×18年12月31日，確定其公允價值變動：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動　　　　50

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　(3850-3800)50

　　事項三：

　　結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)并進行2×17年下半年應(yīng)計提折舊的調(diào)整：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　1000

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整管理費用　　10

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 (1000/50/2)10

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整財務(wù)費用　　25

　　——調(diào)整管理費用　　70

　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　(105×25%)26.25

　　貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用　　　　　　　　　　26.25

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　78.75

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　　　　78.75

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 7.88

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 7.88

　　【思路點撥】企業(yè)應(yīng)該于在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并自下月開始計提折舊，即使沒有進行竣工決算，也需要結(jié)轉(zhuǎn)。

　　2×18年應(yīng)計提的折舊金額=1000/50=20(萬元)

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　20

　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　20

　　事項四：對于企業(yè)的短期利潤分享計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在滿足相關(guān)條件時，確認應(yīng)付職工薪酬并計入2×17年提供的服務(wù)期間的銷售費用。更正分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整——銷售費用　　　　 300

　　貸：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　 300

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　(300×25%)75

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用　　75

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　 225

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　 (300-75)225

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　22.5

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　22.5

　　3.甲公司2×17年度財務(wù)報告于2×18年3月31日批準對外報出。甲公司2×17年度的所得稅匯算清繳日為2×18年3月31日，適用的所得稅稅率為25%。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。在2×17年度的財務(wù)報告批準報出之前，財務(wù)人員發(fā)現(xiàn)甲公司有如下事項的會計處理不正確。

　　(1)甲公司于2×17年1月1日取得A公司20%的股份并作為長期股權(quán)投資。2×17年12月31日對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為20000萬元，市場凈價為17000萬元(假定不存在預(yù)計處置費用)，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為19000萬元。2×17年12月31日，甲公司將長期股權(quán)投資的可收回金額確認為17000萬元。甲公司不準備長期持有該項投資。其會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　 3000

　　貸：長期股權(quán)投資減值準備——A公司　　　 3000

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 (3000×25%)750

　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　 750

　　(2)B公司為甲公司的第二大股東，持有甲公司20%的股份，共計1800萬股。因B公司欠甲公司3000萬元貨款，逾期未償還，甲公司于2×17年4月1日向人民法院提出申請，要求該法院采取訴前保全措施，保全B公司所持有的甲公司法人股。同年9月29日，人民法院向甲公司送達民事裁定書同意上述申請。

　　甲公司于9月30日對B公司提起訴訟，要求B公司償還欠款。至2×17年12月31日，此案尚在審理中。甲公司估計該訴訟案件很可能勝訴，并可從保全的B公司所持甲公司股份的處置收入中收回全部欠款，甲公司調(diào)整了應(yīng)交所得稅。

　　甲公司于2×17年12月31日進行的會計處理如下：

　　借：其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　 3000

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　3000

　　(3)2×18年2月4日，甲公司收到某供貨單位的通知，被告知該供貨單位2×18年1月20日發(fā)生火災(zāi)，大部分設(shè)備和廠房被毀，不能按期交付甲公司所訂購貨物，且無法退還甲公司預(yù)付的購貨款200萬元。甲公司已通過法律途徑要求該供貨單位償還預(yù)付的貨款并要求承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

　　甲公司將預(yù)付賬款按200萬元全額計提壞賬準備。甲公司的會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整資產(chǎn)減值損失　200

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　 200

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 50

　　貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整所得稅費用　　　50

　　與此同時對2×17年度會計報表有關(guān)項目進行了調(diào)整。

　　(4)甲公司2×17年1月1日用銀行存款1000萬元購入C公司股份的25%，并對C公司具有重大影響，甲公司對C公司的投資采用成本法核算。C公司2×17年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值為3500萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3800萬元，其差額300萬元為存貨評估增值;甲公司2×17年12月1日向C公司銷售一批產(chǎn)品，價款為200萬元，成本為130萬元，C公司購入后作為固定資產(chǎn)核算，當(dāng)月未計提折舊，此外當(dāng)年末C公司評估增值的存貨已經(jīng)對外銷售50%。C公司2×17年度實現(xiàn)凈利潤900萬元。甲公司準備長期持有該股權(quán)投資。

　　甲公司2×17年1月1日的會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——C公司　　　　　　　1000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　1000

　　2×17年甲公司對C公司的投資未進行其他會計處理。

　　(5)甲公司對上述各項交易或事項均已確認暫時性差異的所得稅影響。

　　假定公司發(fā)生的可抵扣暫時性差異預(yù)計在未來3年內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回，長期股權(quán)投資期末采用賬面價值與可收回金額孰低計價。公司計提的各項資產(chǎn)減值準備均作為暫時性差異處理。不考慮除所得稅以外的其他相關(guān)稅費。

　　要求：

　　(1)對甲公司上述不正確的會計處理做出調(diào)整分錄，涉及對“利潤分配—未分配利潤”及“盈余公積”調(diào)整的，合并一筆分錄進行調(diào)整。

　　(2)將上述調(diào)整對會計報表的影響數(shù)填入下表(單位：萬元，調(diào)增以“+”號表示，調(diào)減以“-”號表示)略。

　　『正確答案』

　　(1)①可收回金額應(yīng)按19000萬元確認，應(yīng)計提長期股權(quán)投資減值準備的金額=20000-19000=1000(萬元)。

　　借：長期股權(quán)投資減值準備——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整2×17年所得稅費用　　　　　　(2000×25%)500

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　②企業(yè)只有基本確定可以收到賠償款時才可將或有事項涉及的應(yīng)收金額確認為一項資產(chǎn)。

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整2×17年營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　3000

　　貸：其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　　　 (3000×25%)750

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整2×17年所得稅費用　　　　　　　　　　　　　750

　�、蹖儆诜钦{(diào)整事項，不能調(diào)整報告年度的會計報表。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整2×17年所得稅費用　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　④甲公司對C公司的投資應(yīng)按照權(quán)益法進行核算。

　　借：長期股權(quán)投資——C公司(損益調(diào)整)　 [(900-300×50%-70)×25%]170

　　貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 170

　�、菡{(diào)整2×17年利潤分配和盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　430

　　以前年度損益調(diào)整——調(diào)整投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　170

　　——調(diào)整資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　 2200

　　——調(diào)整2×17年所得稅費用　　　　　　　　　　　　 200

　　貸：以前年度損益調(diào)整—調(diào)整2×17年營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　 3000

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (430×15%)64.5

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　64.5

　　(2)2×17年度會計報表項目調(diào)整表如下表所示(單位：萬元)。略

　　4.甲公司2×17年度財務(wù)報表于2×18年3月28日對外報出，甲公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。該公司2×18年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項以及相關(guān)的會計處理如下：

　　(1)甲公司于2×18年4月20日依據(jù)法院判決向銀行支付連帶保證責(zé)任賠款10000萬元，并將該事項作為會計差錯追溯調(diào)整了2×17年度財務(wù)報表。

　　甲公司上述連帶保證責(zé)任產(chǎn)生于2×16年。根據(jù)甲公司、乙公司及銀行三方簽訂的合同，乙公司向銀行借款9000萬元，除以乙公司擁有的一棟房產(chǎn)向銀行提供抵押外，甲公司作為連帶責(zé)任保證人，在乙公司無力償付借款時承擔(dān)連帶保證責(zé)任。2×17年11月，乙公司無法償還到期借款。2×17年12月31日，甲公司、乙公司及銀行三方經(jīng)協(xié)商，一致同意以乙公司用于抵押的房產(chǎn)先行拍賣抵償借款本息。按當(dāng)時乙公司抵押房產(chǎn)的市場價格估計，甲公司認為拍賣價款足以支付乙公司所欠銀行借款本息10000萬元。為此，甲公司在其2×17年度財務(wù)報表附注中對上述連帶保證責(zé)任進行了說明，但未確認與該事項相關(guān)的負債。

　　2×18年4月1日，由于抵押的房產(chǎn)存在產(chǎn)權(quán)糾紛，乙公司無法拍賣。為此，銀行向法院提起訴訟，要求甲公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。2×18年4月20日，法院判決甲公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。甲公司于2×18年4月20日進行會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　 10000

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　10000

　　借：利潤分配—未分配利潤　9000

　　盈余公積　　　　　　　1000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　10000

　　(2)2×18年4月20日，甲公司收到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門返還其2×17年度已交增值稅稅款的通知，4月30日收到稅務(wù)部門返還的增值稅款項2000萬元。甲公司在對外提供2×17年度財務(wù)報表時，因無法預(yù)計增值稅稅負是否符合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，故全額計算交納了增值稅。稅務(wù)部門提供的稅收返還憑證中注明上述返還款項為2×17年的增值稅款項，為此，甲公司追溯調(diào)整了已對外報出的2×17年度財務(wù)報表相關(guān)項目的金額。甲公司4月20日進行會計處理如下：

　　借：其他應(yīng)收款　　　　　　2000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　 2000

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　2000

　　貸：利潤分配—未分配利潤　　 1800

　　盈余公積　　　　　　　　　200

　　(3)2×18年7月，甲公司一項未決訴訟結(jié)案，法院判定甲公司承擔(dān)損失賠償責(zé)任3000萬元。該訴訟事項源于2×17年9月一競爭對手提起的對甲公司的起訴，編制2×17年財務(wù)報表期間，甲公司曾在法院的調(diào)解下，與原告方達成初步和解意向。按照該意向，甲公司需向?qū)Ψ劫r償1000萬元，甲公司據(jù)此在2×17年確認預(yù)計負債1000萬元。2×18年，原告方控股股東變更，新的控股股東認為原調(diào)解決定不合理，不再承認原初步和解相關(guān)事項，向法院請求繼續(xù)原法律程序。因?qū)嶋H結(jié)案時需賠償金額與原確認預(yù)計負債的金額差別較大，甲公司于2×18年進行了以下會計處理：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　2000

　　貸：預(yù)計負債　　　　　　　　 2000

　　借：盈余公積　　　　　　　 200

　　利潤分配—未分配利潤　1800

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　 2000

　　要求：

　　根據(jù)上述資料，逐項判斷甲公司的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，編制相關(guān)的更正會計分錄。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的會計處理不正確。理由：2×18年4月20日法院判決甲公司承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任時，甲公司2×17年度的財務(wù)報表已經(jīng)對外報出，就支付的賠償款10000萬元不能再追溯調(diào)整2×17年度的財務(wù)報表，應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益。更正分錄：

　　借：營業(yè)外支出　　　　　 10000

　　貸：利潤分配—未分配利潤　　 9000

　　盈余公積　　　　　　　　 1000

　　(2)甲公司的會計處理不正確。理由：企業(yè)收到的增值稅返還屬于政府補助，應(yīng)按《政府補助》準則的規(guī)定處理。在實際收到增值稅返還時，直接計入當(dāng)期其他收益，不應(yīng)追溯調(diào)整報告年度財務(wù)報表項目。更正分錄：

　　借：利潤分配—未分配利潤　1800

　　盈余公積　　　　　　　 200

　　貸：其他收益　　　　　　　　 2000

　　(3)甲公司的會計處理不正確。理由：甲公司在編制2×17年財務(wù)報表時，按照當(dāng)時初步和解意向確認1000萬元預(yù)計負債不存在會計差錯。后因情況變化導(dǎo)致法院判決結(jié)果與原預(yù)計金額存在的差額屬于新發(fā)生情況，所承擔(dān)損失的金額與原預(yù)計負債之間的差額應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益，不應(yīng)追溯調(diào)整。更正分錄：

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　2000

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　200

　　利潤分配—未分配利潤　　 1800

　　5.甲公司屬于增值稅一般納稅人，內(nèi)審人員在對其2×18年度財務(wù)報表進行審計時，關(guān)注到甲公司對前期財務(wù)報表進行了追溯調(diào)整，具體情況如下：

　　(1)甲公司2×17年1月1日開始進行某項新技術(shù)的研發(fā)，截至2×17年12月31日，累計發(fā)生研究支出1000萬元(已計入當(dāng)期損益)。截至2×18年12月31日，上半年和下半年分別發(fā)生開發(fā)支出1000萬元(已計入當(dāng)期損益)。

　　內(nèi)審人員在審計時分析認為2×18年7月1日前技術(shù)尚不成熟，開發(fā)支出應(yīng)計入當(dāng)期損益;但2×18年7月1日后相關(guān)技術(shù)的開發(fā)取得重大突破，因此判斷已經(jīng)進入開發(fā)階段。所以甲公司將本年發(fā)生的原計入管理費用的研發(fā)支出2000萬元全部轉(zhuǎn)入“開發(fā)支出”項目，并對2×17年已費用化的研究和開發(fā)支出1000萬元進行了追溯調(diào)整，相關(guān)會計處理如下：

　　借：研發(fā)支出—資本化支出　3000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　 1000

　　管理費用　　　　　　　　 2000

　　(2)2×17年7月1日，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為5000萬元，增值稅款為850萬元，并于當(dāng)日取得乙公司轉(zhuǎn)賬支付的5850萬元價款，產(chǎn)品成本為3000萬元。銷售合同中還約定：2×18年6月30日甲公司按5500萬元的不含增值稅價格回購該批商品，商品一直由甲公司保管，乙公司不承擔(dān)商品未來的收益與風(fēng)險。在編制2×17年財務(wù)報表時，甲公司將上述交易確認了銷售收入5000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本3000萬元。2×18年6月30日，甲公司按約定支付回購價款5500萬元和增值稅款935萬元，并取得增值稅專用發(fā)票，但尚未進行會計處理。

　　內(nèi)審人員重新審閱相關(guān)合同，認為該交易實質(zhì)上是抵押借款，上年度不應(yīng)作為銷售處理，相關(guān)會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　 5000

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　5000

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　 3000

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　3000

　　借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　 5000

　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　500

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)　935

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　6435

　　(3)甲公司2×17年度因合同糾紛被起訴。在編制2×17年度財務(wù)報表時，該訴訟案件尚未判決，甲公司根據(jù)法律顧問的意見，按最可能發(fā)生的賠償金額100萬元確認了預(yù)計負債。2×18年7月，法院判決甲公司賠償原告150萬元。甲公司決定接受判決，不再上訴。據(jù)此，甲公司相關(guān)會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　50

　　預(yù)計負債　　　　　　　 100

　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　 150

　　不考慮所得稅等相關(guān)稅費的影響，以及以前年度損益調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理。

　　要求：根據(jù)資料(1)至(3)，判斷甲公司對相關(guān)事項的會計處理是否正確，并說明理由;對于不正確的事項，編制更正有關(guān)會計處理的調(diào)整分錄。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司對事項(1)的會計處理不正確。

　　理由：2×18年7月1日之前研發(fā)支出資本化條件尚未滿足，應(yīng)予以費用化，不需要調(diào)整;2×18年7月1日之后在滿足資本化時研發(fā)支出應(yīng)予以資本化。調(diào)整分錄：

　　借：管理費用　　　　　　　1000

　　以前年度損益調(diào)整　　　1000

　　貸：研發(fā)支出—資本化支出　　2000

　　(2)甲公司對事項(2)的會計處理不正確。

　　理由：甲公司將上年處理作為會計差錯予以更正是正確的，但關(guān)于融資費用的處理不正確，不應(yīng)將融資費用全部計入2×18年度，應(yīng)在2×17年度與2×18年度之間進行分攤。調(diào)整分錄：

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　 250

　　貸：財務(wù)費用　　　　　　　　 250

　　(3)甲公司對事項(3)的會計處理不正確。

　　理由：上年度對訴訟事項的預(yù)計負債是基于編制上年度財務(wù)報表時的情形作出的最佳估計，在沒有明確證據(jù)表明上年度會計處理構(gòu)成會計差錯的情況下，實際判決與原預(yù)計之間的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益。調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　50

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　50