一、作業(yè)成本計算及其現(xiàn)實意義
　　作業(yè)成本計算（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。
　　近一、二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業(yè)，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業(yè)，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應變革。例如，在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%.產品成本結構如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。
　　作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。
　　由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎的成本計算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎的成本計算是成本會計科學發(fā)展的大趨勢。因為面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續(xù)采用早期成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業(yè)費用（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控。傳統(tǒng)成本計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產品。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數(shù)量、調整準備次數(shù)、運輸距離、質量檢測時間等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產品實際消耗費用的相關性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。
　　西安農業(yè)機械廠是我們進行作業(yè)成本會計課題研究所選取的第一個試點企業(yè)。該企業(yè)雖非先進制造企業(yè)，但由于其生產的產品數(shù)量差異很大（數(shù)量最高的產品——四輪拖拉機，是數(shù)量最低的產品——噴灌機的50多倍），并且制造費用與直接人工費用的比例高達200%之多，已具備適合運用ABC的一定條件。為此，在該企業(yè)我們采取如下研究分析步驟：
　�。�1）選擇主要作業(yè)；
　�。�2）歸集資源的費用到同質成本庫；
　�。�3）選擇成本動因，計算各成本庫分配率；
　�。�4）根據(jù)成本庫分配率把各成本庫中歸集的制造費用分配給產品；
　�。�5）計算產品成本。
　　通過對試點企業(yè)的研究分析，我們得出如下結論：代表試點企業(yè)銷售成本55.97%、產量64.39%的高產量產品——四輪拖拉機的單位產品成本，在傳統(tǒng)成本計算法下其成本被多計4%，相反，代表試點企業(yè)銷售成本10.95%、產量2.97%的低產量產品——12行播種機的單位產品成本，在傳統(tǒng)成本計算法下其成本被少計21.2%.如果扣除直接記入產品成本的直接材料成本后，差異則更為明顯，四輪拖拉機的單位產品成本在傳統(tǒng)成本計算法下被高估46.5%，12行播種機的單位產品成本在傳統(tǒng)成本計算法下被低估42.5%.這很好地驗證了作業(yè)成本會計理論中提到的傳統(tǒng)成本計算高估高產量、低復雜程度產品的成本；低估低產量、高復雜程度產品成本的結論。這種產品成本的扭曲，使產品的毛利率和產品利潤發(fā)生嚴重扭曲，四輪拖拉機在傳統(tǒng)成本法下的毛利低于其實際制造的毛利，單位產品毛利被低估292元。1997年l-5月份期間生產的1，083臺四輪拖拉機毛利共被低估316，236元。這種錯誤的毛利信息嚴重影響管理者的決策：
　　第一，由于高估了四輪拖拉機的成本，在需要降低售價提高產品市場占有率的情況下，企業(yè)不敢降價，因此會降低產品市場競爭力，失去擴大該產品市場的機會，從而影響到企業(yè)當期和未來的收益；
　　第二，由于低估了四輪拖拉機的毛利，高估了12行播種機的毛利，在企業(yè)有限的生產資源需要選擇投入方向情況下，管理者很可能做出減少四輪拖拉機的產量，增加12行播種機產量的錯誤決策（實際上正確的決策應該恰恰相反），其結果有可能導致企業(yè)受到雙重損失、總體獲利水平下降。