�。�六）成本筑入（Building—in of Cost）　　　
　　由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程上游的控制就變得至關(guān)重要。在實(shí)施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術(shù)與會(huì)計(jì)結(jié)合在一起共同攻克成本難關(guān)的技術(shù)方法，即按功能分解目標(biāo)成本并予以設(shè)計(jì)制造工藝上的具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)估算以衡量設(shè)計(jì)和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標(biāo)成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過(guò)程可以形象地表述為“對(duì)成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡(jiǎn)潔的理論術(shù)語(yǔ)表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價(jià)值工程的“設(shè)計(jì)VE”改善方案的作成（又稱1st Look　VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構(gòu)想醞釀、構(gòu)想深化到構(gòu)想評(píng)價(jià)與改善方案評(píng)價(jià)的螺旋式推進(jìn)過(guò)程）求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過(guò)程。　　　
　　這個(gè)定義表明：
　�。�1）成本筑入的目標(biāo)是獲取最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)， 即求得成本這種“特殊部件”與其實(shí)體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新等，該“行為過(guò)程”的主體是產(chǎn)品及工程設(shè)計(jì)人員、生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)技術(shù)人員，成本管理人員則在價(jià)值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；
　�。�2 ）成本筑入的特質(zhì)蘊(yùn)含在價(jià)值工程的實(shí)施方式上，特別體現(xiàn)在“設(shè)計(jì)VE”中，是“設(shè)計(jì)VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實(shí)務(wù)上的深化，其本質(zhì)是預(yù)防性的、前饋式的成本控制�！�
　　（七）成本計(jì)算（Costing）
　　成本計(jì)算既是成本會(huì)計(jì)的中心也是成本管理的基礎(chǔ)，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計(jì)算包括以匯總、分配、再匯總的形式計(jì)算制造產(chǎn)品成本，也包括以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心手段進(jìn)行成本預(yù)算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫(huà)模式確立之后，成本計(jì)算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展。　
　　首先是作為ABCM 基礎(chǔ)的“作業(yè)量基準(zhǔn)成本
　　計(jì)算“（Activity —Based Costing，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，ABC 在提供更為精密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒(méi)；其次，”目標(biāo)成本計(jì)算“已經(jīng)崛起為成本計(jì)算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個(gè)發(fā)展更值得關(guān)注。所謂”目標(biāo)成本計(jì)算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設(shè)定成本目標(biāo)，從其利用目的來(lái)看，它在開(kāi)發(fā)準(zhǔn)備、確定設(shè)計(jì)制造方針、投產(chǎn)準(zhǔn)備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計(jì)算對(duì)象已從產(chǎn)品或部件這類(lèi)實(shí)物對(duì)象擴(kuò)展到了抽象的功能對(duì)象；其計(jì)算基礎(chǔ)則從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其計(jì)算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計(jì)算方式上既可以采用各成本要素別的逐項(xiàng)加計(jì)形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個(gè)以物理特性為基礎(chǔ)進(jìn)行理論的或統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析計(jì)算，同時(shí)根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類(lèi)成本計(jì)算方法貫穿了從開(kāi)發(fā)源流到銷(xiāo)售服務(wù)的各個(gè)階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認(rèn)識(shí)成本計(jì)算范疇的理由�！　�
　　（八）成本元（Cost Driver）
　　本文所述的成本元（也稱“成本動(dòng)因”）范疇源自ABCM 核心概念Cost Driver， 卻又大大不同于在當(dāng)今文獻(xiàn)中使用頻度頗高而其涵義又相當(dāng)含混不清的Cost Driver.重要的是， 成本元范疇并不專(zhuān)屬于ABCM模式。而應(yīng)從整個(gè)現(xiàn)代成本管理體系的高度來(lái)加以認(rèn)識(shí)。
　　我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點(diǎn)問(wèn)題。成本元最為基礎(chǔ)的構(gòu)造是直接圍繞著作業(yè)概念展開(kāi)的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元”。成本元的深層構(gòu)造則表現(xiàn)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開(kāi)為“結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因”和“執(zhí)行性成本動(dòng)因”。我們說(shuō)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析應(yīng)基于工業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動(dòng)因分析之屬性應(yīng)定位為針對(duì)業(yè)績(jī)目標(biāo)的對(duì)成本定位的戰(zhàn)略性強(qiáng)化。結(jié)構(gòu)性動(dòng)因分析解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎(chǔ)，而執(zhí)行性動(dòng)因分析解決績(jī)效的提高問(wèn)題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。
　　“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”的認(rèn)識(shí)為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個(gè)全新的視野。應(yīng)該注意到，當(dāng)代產(chǎn)業(yè)社會(huì)的主要結(jié)構(gòu)性動(dòng)因表現(xiàn)在技術(shù)與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術(shù)的成本企畫(huà)模式則推動(dòng)了更具實(shí)效的革新控制，它對(duì)未來(lái)成本管理的持久影響更是難以估量�？梢詳嘌裕�如果在技術(shù)和多樣性這兩個(gè)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因上加大實(shí)施力度，進(jìn)而實(shí)質(zhì)性地推進(jìn)執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)上更具針對(duì)性。
　　經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元服務(wù)于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)�。�，經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元?jiǎng)t引導(dǎo)具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關(guān)系問(wèn)題，在六個(gè)應(yīng)用性理論范疇中居于重要的中心地位�！�
　　三、關(guān)于現(xiàn)代成本管理理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題
　　基于當(dāng)今發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家先進(jìn)的成本管理實(shí)踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個(gè)范疇。這八個(gè)范疇只能說(shuō)是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說(shuō)明了研究客體的核心“應(yīng)該是什么”這一價(jià)值判斷問(wèn)題，但對(duì)于解決未來(lái)成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問(wèn)題則還任重道遠(yuǎn)。事實(shí)上八個(gè)范疇只給出了我國(guó)未來(lái)成本管理理想模式的一個(gè)基本概略，理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題還必須結(jié)合國(guó)情加以研究。應(yīng)該看到，八個(gè)范疇的某些思想在我國(guó)傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中是有跡可尋的。比如我國(guó)開(kāi)展價(jià)值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓�廠實(shí)踐基礎(chǔ)，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類(lèi)分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來(lái)構(gòu)筑？有幾個(gè)方面似可予以深思。
　　其一是我國(guó)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用基礎(chǔ)方面面臨的困境應(yīng)如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營(yíng)者無(wú)暇顧及成本管理問(wèn)題，因而也就失去了催生我國(guó)成本管理理論的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，這在實(shí)踐上與理論上的長(zhǎng)期后患自不待言。其二是我國(guó)導(dǎo)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的要求管理者值得反思。為了追求利潤(rùn)，管理者在一定程度上會(huì)注意到成本問(wèn)題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤(rùn)是難以確立企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，因而在我國(guó)企業(yè)界樹(shù)立成本避免觀念是一個(gè)極其急迫的課題。其三，隨著單一價(jià)值量信息的失效，成本管理實(shí)施的重心應(yīng)如何轉(zhuǎn)移？我們認(rèn)為從技術(shù)這一結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會(huì)計(jì)、技術(shù)和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國(guó)理應(yīng)有著廣闊的應(yīng)用前景。其四，在當(dāng)今高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)日益普及的世紀(jì)交接之際，未來(lái)模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應(yīng)充分加以估量。
　　研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對(duì)于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善將起到積極的推動(dòng)作用。要從根本上改善我國(guó)成本管理乃至管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個(gè)范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實(shí)踐中應(yīng)用的可能性。本文的研究?jī)H是這方面的一個(gè)初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界共同來(lái)探討。