一、針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定的總體應(yīng)對措施主要有以下幾方面：

　　(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2)分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作;

　　(3)提供更多的督導(dǎo);

　　(4)在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;

　　(5)對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

　　二、針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　(一)進(jìn)一步審計(jì)程序的總體要求

　　進(jìn)一步審計(jì)程序相對風(fēng)險(xiǎn)評估程序而言，是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)

　　(三)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間

　　(四)進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

　　三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。

　　在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：

　　(1)控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的;

　　(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

　　(3)控制由誰執(zhí)行;

　　(4)控制以何種方式運(yùn)行(如人工控制或自動化控制);

　　作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施.當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：

　　(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;

　　(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類型：(1)詢問;2)觀察;(3)檢查;(4)重新執(zhí)行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時(shí)間

　　控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　四、實(shí)質(zhì)性程序

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

　　實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報(bào)的審計(jì)程序。

　　如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(二)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。

　　實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　細(xì)節(jié)測試：是對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯報(bào)。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用做實(shí)質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報(bào)。

　　由于細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試;對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(三)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　(四)實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果是注冊會計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊會計(jì)師可以選擇在高度匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。

　　五、審計(jì)證據(jù)的評價(jià)與記錄

　　(一)評價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性

　　(二)完成審計(jì)工作前對進(jìn)一步審計(jì)程序所獲取審計(jì)證據(jù)的評價(jià)

　　(三)形成審計(jì)意見時(shí)對審計(jì)證據(jù)的綜合評價(jià)

　　在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與之相矛盾的審計(jì)證據(jù)。

　　在評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列一系列因素：

　　(1)認(rèn)定發(fā)生潛在錯報(bào)的重要程度，以及潛在錯報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2)管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性。

　　(3)在以前審計(jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯報(bào)的經(jīng)驗(yàn)。

　　(4)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5)可獲得信息的來源和可靠性。

　　(6)審計(jì)證據(jù)的說服力

　　(7)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。如果不能獲取充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)那個出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　(四)審計(jì)工作記錄

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：

　　(1)項(xiàng)目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結(jié)論。

　　(2)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境各個方面的了解要點(diǎn)(包括對內(nèi)部控制各項(xiàng)要素的了解要點(diǎn))、信息來源以及實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

　　(3)注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(4)注冊會計(jì)師識別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5)對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對措施。

　　(6)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　(7)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系。

　　(8)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。

　　注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對上述事項(xiàng)進(jìn)行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹�、問卷、核對表和流程圖等。通常被審計(jì)單位經(jīng)營活動越復(fù)雜，注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的范圍越廣，審計(jì)工作記錄也就越復(fù)雜。