甲公司為上市公司，2×19年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2×20年3月31日。該企業(yè)2×20年日后期間對(duì)2×19年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題：

　　資料一：2×19年1月1日，甲公司以1 000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)了乙公司資產(chǎn)支持計(jì)劃項(xiàng)目發(fā)行的收益憑證。根據(jù)合同約定，該收益憑證期限三年，預(yù)計(jì)年收益率為5%。當(dāng)年收益于下年1月底前支付;收益憑證到期時(shí)按照資產(chǎn)支持計(jì)劃所涉及資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)金流量情況支付全部或部分本金;發(fā)行方不保證償還全部本金和支付按照預(yù)計(jì)收益率計(jì)算的收益。甲公司計(jì)劃持有該收益憑證至到期。

　　該收益憑證于2×19年12月31日的公允價(jià)值為1 050萬(wàn)元。2×19年12月31日，甲公司計(jì)提預(yù)期信用損失20萬(wàn)元，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　20

　　資料二：2×19年8月1日，甲公司與丁公司簽訂產(chǎn)品銷售合同。合同約定，甲公司向丁公司銷售最近開(kāi)發(fā)的C商品1 000件，售價(jià)(不含增值稅)為200萬(wàn)元，增值稅稅額為26萬(wàn)元;甲公司于合同簽訂之日起10日內(nèi)將所售C商品交付丁公司，丁公司于收到C商品當(dāng)日支付全部款項(xiàng)，并取得對(duì)C商品的控制權(quán);丁公司有權(quán)于收到C商品之日起6個(gè)月內(nèi)無(wú)條件退還C商品，2×19年8月5日，甲公司將1 000件C商品交付丁公司并開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，同時(shí)，收到丁公司支付的款項(xiàng)226萬(wàn)元。該批C商品的成本為160萬(wàn)元(未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)。由于C商品系初次銷售，甲公司無(wú)法估計(jì)退貨的可能性。

　　甲公司對(duì)上述交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 226

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　26

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　 160

　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160

　　資料三：2×19年，甲公司嘗試通過(guò)中間商擴(kuò)大B商品市場(chǎng)占有率。甲公司與中間商丙公司簽訂的合同約定：甲公司按照丙公司要求發(fā)貨，丙公司按照甲公司確定的售價(jià)1 000元/件對(duì)外出售，雙方按照實(shí)際售出數(shù)量定期結(jié)算，未售出商品由甲公司收回，丙公司就所銷售B商品收取提成費(fèi)100元/件;B商品成本600元/件，甲公司2×19年共發(fā)貨1 000件，丙公司實(shí)際售出800件，甲公司已收到代銷清單，但未收到貨款。

　　甲公司對(duì)上述事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 113

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　　13

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：銷售費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　其他資料：上述所涉及公司均為增值稅一般納稅人，銷售貨物適用的增值稅稅率均為13%，除增值稅外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司按照10%的比例計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積。

　　要求：判斷甲公司上述事項(xiàng)處理是否正確，說(shuō)明理由，并編制會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正分錄(合并結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整)。

　　【答案】

　　(1)資料一的會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：甲公司購(gòu)入的收益憑證在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，不是對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，不能通過(guò)合同現(xiàn)金流量測(cè)試，只能分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，期末無(wú)須計(jì)提損失準(zhǔn)備;預(yù)計(jì)的收益在實(shí)際收到時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。

　　更正分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　50

　　貸：以前年度損益調(diào)整——公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　50

　　借：以前年度損益調(diào)整——投資收益　　　　　　　　　50

　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　20

　　貸：以前年度損益調(diào)整——信用減值損失　　　　　　　20

　　(2)資料二的會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：因客戶有退貨權(quán)，所以該合同的對(duì)價(jià)是可變的。由于甲公司缺乏有關(guān)退貨情況的歷史數(shù)據(jù)，考慮將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，在合同開(kāi)始日不能將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格，因此，甲公司在C商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)的收入為0。

　　更正分錄：

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　 200

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　借：應(yīng)收退貨成本　　　　　　　　　　　　　　　　 160

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　 160

　　(3)資料三的會(huì)計(jì)處理不正確。

　　理由：該類合同本質(zhì)上屬于收取手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷，丙公司并不能主導(dǎo)這些商品的銷售，這些商品對(duì)外銷售與否、是否獲利以及獲利多少等不由丙公司控制，丙公司沒(méi)有取得這些商品的控制權(quán)。因此，甲公司將商品發(fā)送至丙公司時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在丙公司將商品銷售給最終客戶時(shí)確認(rèn)收入。甲公司也不能確認(rèn)與未售出商品相關(guān)的手續(xù)費(fèi)。

　　更正分錄：

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　20(200×0.1)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　　　　 2.6

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　22.6

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　12(200×0.06)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　12

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　 2(200×0.01)

　　貸：以前年度損益調(diào)整——銷售費(fèi)用　　　　　　　　　 2

　　合并結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整并調(diào)整盈余公積：

　　結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”的借方余額=-50+50-20+200-160+20-12-2=26(萬(wàn)元)。

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　26

　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　26

　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2.6

　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　 2.6