第四章 投資性房地產(chǎn)

　　一、概念

　　1、定義 → 投資：出租、增值

　　房地產(chǎn)：房產(chǎn)、地產(chǎn)

　　2、核算范圍

　　⑴ 經(jīng)營租賃方式，已出租的土地使用權

　�、� 經(jīng)營租賃方式，經(jīng)營租出的房屋建筑物(產(chǎn)權)

　�、� 持有并準備增值后轉讓土地使用權(不是建筑物)

　　⑷ 空置的建筑物

　�、� 出租加物業(yè)

　　⑹ 部分用于賺取租金或資本增值，部分自用，該部分能單獨計價(計量)

　　不包括：

　�、� 計劃出租的房屋建筑物土地使用權

　　⑵ 經(jīng)營租入再轉租的房屋、建筑物、土地使用權

　�、� 經(jīng)政府認定的閑置的土地

　�、� 生產(chǎn)經(jīng)營用的房屋、建筑物(固定資產(chǎn))

　�、� 生產(chǎn)經(jīng)營有的土地使用權(無形資產(chǎn))

　�、� 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房及土地使用權(開發(fā)成本→開發(fā)產(chǎn)品→存貨)

　　⑺ 企業(yè)出租給職工居住的宿舍(固定資產(chǎn))

　�、� 企業(yè)自行經(jīng)營的旅社、酒店

　�、� 融資租出的房屋、建筑物、土地使用權(相當于賣房屋，款是分期收回)

　�、� 經(jīng)營出租，融資出租的機器設備(不是房地產(chǎn))

　�、� 部分用于出租賺取租金或資本增值，另一部分自用，自用部分、出租部分不能單獨計量和出售的作固定資產(chǎn)，不作為投資性房地產(chǎn) ▲

　　例：下列各項中屬于投資性房地產(chǎn)的有( A C )

　　A、已出租的建筑物

　　B、待出租的建筑物

　　C、已出租的土地使用權

　　D、以經(jīng)營租賃方式租入后，再轉租的建筑物

　　二、相關業(yè)務的會計處理

項目	成本模式（同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）	公允價值模式 （同交易性金融資產(chǎn)）
核算原理	同“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”核算 計提折舊、攤銷 ——投資性房地產(chǎn)累計折舊（房產(chǎn)） ——投資性房地產(chǎn)累計攤銷（地產(chǎn)） 需進行減值測試，不采用公允價值，采用賬面價值進行后續(xù)計量	同“交易性金融資產(chǎn)”核算 不計提折舊，攤銷，不考慮減值，采用公允價值進行后續(xù)計量
外購時 （成本+相關稅費）	借：投資性房地產(chǎn) 貸：銀行存款	借：投資性房地產(chǎn)—成本 貸：銀行存款
自建 （達到預定使用狀態(tài)前的必要支出）	借：投資性房地產(chǎn)   貸：在建工程（一般企業(yè)）        開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)企業(yè)）	借：投資性房地產(chǎn)—成本   貸：在建工程（一般企業(yè)）        開發(fā)產(chǎn)品（房地產(chǎn)企業(yè)）
經(jīng)營出租 的租金收入	借：銀行存款     其他應收款    貸：其他業(yè)務收入	同左
租金收入交稅	借：營業(yè)稅金及附加         貸：應交稅費—應交營業(yè)稅（5%）	同左
折舊、攤銷	借：其他業(yè)務成本         貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊             投資性房地產(chǎn)累計攤銷	不作分錄
計提減值準備	借：資產(chǎn)減值損失         貸：投資性房地產(chǎn)減值準備  一旦計提，不得轉回，處置時可以轉銷	不作分錄
持有期間 公允價值上升	不作分錄	借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動     貸：公允價值變動損益   （理論上的收益）
持有期間 公允價值下跌	不作分錄，嚴重下跌時要考慮減值準備	借：公允價值變動損益 貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 （理論上的虧損）
資本化后續(xù)支出	不通過“在建工程”科目核算 ① 轉入   借：投資性房地產(chǎn)—在建       投資性房地產(chǎn)累計折舊       投資性房地產(chǎn)累計攤銷 投資性房地產(chǎn)減值準備 貸：投資性房地產(chǎn)（原值） ② 繼續(xù)投入  借：投資性房地產(chǎn)—在建     貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬 ③ 完工   借：投資性房地產(chǎn)      貸：投資性房地產(chǎn)—在建	不通過“在建工程”科目核算 ① 轉入   借：投資性房地產(chǎn)—在建 貸：投資性房地產(chǎn)—成本     投資性房地產(chǎn)—公允價值變動                   （or借方） ② 繼續(xù)投入  借：投資性房地產(chǎn)—在建     貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬 ③ 完工   借：投資性房地產(chǎn)—成本      貸：投資性房地產(chǎn)—在建
項目	成本模式 （同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）	公允價值模式 （同交易性金融資產(chǎn)）
費用化后續(xù)支出	借：其他業(yè)務成本      貸：銀行存款	同左
處置時 （出售時）	① 收入      借：銀行存款         貸：其他業(yè)務收入 ② 結轉成本   借：其他業(yè)務成本       投資性房地產(chǎn)累計折舊       投資性房地產(chǎn)累計攤銷       投資性房地產(chǎn)減值準備     貸：投資性房地產(chǎn)	① 收入 借：銀行存款         貸：其他業(yè)務收入 ② 結轉成本   借：其他業(yè)務成本  貸：投資性房地產(chǎn)—成本     投資性房地產(chǎn)—公允價值變動                   （or借方） ③ 結轉理論上的收益   借：公允價值變動損益      貸：其他業(yè)務成本 ④ 結轉理論上的虧損   借：其他業(yè)務成本      貸：公允價值變動損益 ⑤ 非投資性房地產(chǎn)轉為公允模式投資性房地產(chǎn) （公允價值＞賬面價值→資本公積—其他資本公積貸方） 記入所有者權益利得，處置時沖減其他業(yè)務成本   借：資本公積—其他資本公積     貸：其他業(yè)務成本

　　備注：⑴ 同一企業(yè)只能采用一種模式

　　⑵ 成本模式條件符合時可以轉成公允價值模式，公允價值模式不能轉成成本模式

　�、� 成本模式→公允價值模式，屬于會計政策變更，變更時公允價值與賬面價值的差異應調(diào)整留存收益

　　公允價值>賬面價值(盈) 借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價值)

賬面價值

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：投資性房地產(chǎn)(賬面原值)

　　盈余公積—法定盈余公積(10%)

　　利潤分配—未分配利潤 (90%)

　　公允價值<賬面價值(虧) 借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　盈余公積—法定盈余公積(10%)

　　利潤分配—未分配利潤 (90%)

　　貸：投資性房地產(chǎn)(賬面原值)

　　三、舉例

　　某企業(yè)2006年12月31日購進生產(chǎn)用建筑物一棟，價值1000萬元，預計可使用20年，無殘值，采用直線法計提折舊，2008年12月31日該建筑物可收回金額為800萬元，2009年1月1日將其對外經(jīng)營出租，年租金80萬，營業(yè)稅稅率5%，采用成本模式核算，預計使用年限16年，2010年1月1日將成本模式變更為公允價值模式，公允價值為900萬元，年租金和營業(yè)稅不變，2010年12月31日，公允價值為1000萬元，2011年12月31日，公允價值為950萬元，2012年1月2日將其出售，收入為800萬元，寫出所有會計分錄。

　�、� 2006年12月31日購進

　　借：固定資產(chǎn) 1000

　　貸：銀行存款 1000

　　⑵ 2007年12月31日計提當年折舊 1000÷20=50萬元

　　借：制造費用 50

　　貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50

　�、� 2008年12月31日計提折舊 同2007年的折舊

　　計提折舊后的賬面價值=1000-50×2=900萬元，可收回金額800萬元，減值100萬元

　　借：資產(chǎn)減值損失 100

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備 100

　�、� 2009年1月1日，將固定資產(chǎn)→成本模式的投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn) 1000

　　累計折舊 100

　　固定資產(chǎn)減值準備 100

　　貸：固定資產(chǎn) 1000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 100

　　投資性房地產(chǎn)減值準備 100

　�、� 2009年12月31日收租金

　　借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務收入 80

　　交營業(yè)稅 借：營業(yè)稅金及附加 4

　　貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 4

　　計提2009年折舊 800÷16=50萬元

　　借：其他業(yè)務成本 50

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 50

　　⑹ 2010年1月1日，成本模式→公允價值模式

　　賬面價值=1000-100-100-50=750萬元，公允價值900萬元

　　公允價值>賬面價值 調(diào)增留存收益150萬元

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 900

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 150

　　投資性房地產(chǎn)減值準備 100

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　盈余公積—法定盈余公積 15 (150×10%)

　　利潤分配—未分配利潤 135 (150×90%)

　　⑺ 2010年12月31日，收租金、交稅、公允價值上升1000-900=100萬元

　　收租金 借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務收入 80

　　交營業(yè)稅 借：營業(yè)稅金及附加 4

　　貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 4

　　公允價值上升 借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 100

　　貸：公允價值變動損益 100

　　⑻ 2011年12月31日，收租金，交稅、公允價值下降1000-950=50萬元

　　收租金、交稅同2010年

　　公允價值下降 借：公允價值變動損益 50

　　貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 50

　�、� 2012年1月2日出售，收入80萬元

　　借：銀行存款 80

　　貸：其他業(yè)務收入 80

　　結轉成本 借：其他業(yè)務成本 950

　　貸：投資性房地產(chǎn)—成本 900

　　—公允價值變動 50

　　同時 借：公允價值變動損益 50 (理論上的收益轉為實際收益)

　　貸：其他業(yè)務成本 50

　　四、投資性房地產(chǎn)轉換

　　1、內(nèi)部轉換

　　成本模式在條件符合下可以轉換成公允價值模式

　　公允價值模式不能轉換成成本模式

　　2、外部轉換(重分類)

　　非投資性房地產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)

　　固定資產(chǎn) 成本模式

　　無形資產(chǎn)

　　開發(fā)產(chǎn)品 公允價值模式

　　固→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→固

　　借：投資性房地產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)

　　累計折舊 投資性房地產(chǎn)累計折舊

　　固定資產(chǎn)減值準備 投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：固定資產(chǎn) 貸：投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 累計折舊

　　投資性房地產(chǎn)減值準備 固定資產(chǎn)減值準備

　　固定資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn)

　　固→投(公允模式) 投(公允模式)→固

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價) 借：固定資產(chǎn)

　　累計折舊 公允價值變動損益(虧損)

　　固定資產(chǎn)減值準備 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　公允價值變動損益(虧損) —公允價值變動

　　貸：固定資產(chǎn) (or借方)

　　資本公積—其他資本公積(盈利) 公允價值變動損益(盈利)

　　公允價值模式

　　無→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→無

　　借：投資性房地產(chǎn) 借：無形資產(chǎn)

　　累計攤銷 投資性房地產(chǎn)累計攤銷

　　無形資產(chǎn)減值準備 投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：無形資產(chǎn)—土地使用權 貸：投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷 累計攤銷

　　投資性房地產(chǎn)減值準備 無形資產(chǎn)減值準備

　　無形資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 無形資產(chǎn)

　　無→投(公允模式) 投(公允模式)→無

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本(公允價) 借：無形資產(chǎn)

　　累計攤銷 公允價值變動損益(虧損)

　　無形資產(chǎn)減值準備 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　公允價值變動損益(虧損) 公允價值變動

　　貸：無形資產(chǎn) (or借方)

　　資本公積—其他資本公積(盈利) 公允價值變動損益(盈利)

　　無→投(成本) 成本模式 投(成本)→無

　　存→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→存

　　借：投資性房地產(chǎn)(賬面價值) 借：開發(fā)產(chǎn)品(賬面價值)

　　存貨跌價準備 投資性房地產(chǎn)累計折舊(房產(chǎn))

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 投資性房地產(chǎn)累計攤銷(地產(chǎn))

　　(無對轉) 投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　存貨 投資性房地產(chǎn) 存貨

　　存→投(公允模式) 投(公允模式)→存

　　借：投資性房地產(chǎn)—成本 借：開發(fā)產(chǎn)品

　　存貨跌價準備 公允價值變動損益(虧損)

　　公允價值變動損益(虧損) 貸：投資性房地產(chǎn)—成本

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 —公允價值變動

　　資本公積—其他資本公積(盈利) (or借方)

　　公允價值變動損益(盈利)

　　公允價值模式

　　備注：

　�、� 非投資性房地產(chǎn)→公允價值模式投資性房地產(chǎn)

　　賬面價值>公允價值時，計入公允價值變動損益

　　賬面價值<公允價值時，計入資本公積—其他資本公積，處置時將“資本公積—其他資本公積”轉入“其他業(yè)務成本”的貸方

　　⑵ 公允價值模式→非投資性房地產(chǎn)

　　盈虧均計入“公允價值變動損益”

　�、� 固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))→成本模式下的投資性房地產(chǎn)

　　一對一的轉入，不存在盈虧

　�、� 開發(fā)產(chǎn)品 成本模式下的投資性房地產(chǎn)

　　按賬面價值結轉，不轉入減值準備

　　3、轉換日的確定

　　① 投資性房地產(chǎn)開始自用，在此情況下，轉換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。

　�、� 作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，在此情況下，轉換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。

　　③ 自用建筑物停止自用，改為出租，在此情況下，轉換日為租賃期開始日。

　�、� 自用土地使用權停止自用，改用于賺取租金或資本增值，在此情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期。

　�、� 企業(yè)房地產(chǎn)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉為存貨，在這種情況下，轉換日為租賃期滿，企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用地對外銷售的日期。

　　例：自用房地產(chǎn)轉換為采用公允模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換日該房地產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額正確的會計處理是( A　)

　　A、計入“資本公積”

　　B、計入期初的留存收益

　　C、計入“營業(yè)外收入”

　　D、計入公允價值變動損益

　　公允價值變動損益：

　�、� 持有期間公允價值的上升

　�、� 持有期間公允價值的下跌

　�、� 處置公允模式投資性房地產(chǎn)結轉理論上的盈虧

　�、� 非投資性房地產(chǎn)轉換為公允價值模式投資性房地產(chǎn)，計入公允價值變動損益(虧損)

　　⑸ 公允模式下的投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)，無論盈虧均計入公允價值變動損益