第十六章　會計政策、會計估價變更和會計差錯更正

　　本章是重點(diǎn)、難點(diǎn)章節(jié)，會計政策變更、會計差錯、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項之間的相同點(diǎn)及區(qū)別是考生學(xué)習(xí)的難點(diǎn);會計政策變更經(jīng)常與所得稅結(jié)合出現(xiàn)計算分析題;會計估計變更經(jīng)常與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等結(jié)合出現(xiàn)計算分析題;差錯更正經(jīng)常與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項結(jié)合出現(xiàn)計算分析題。

　　第一節(jié)　會計政策變更

　　一、會計政策變更的條件

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則(不包括一般性原則)、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進(jìn)行處理，另有規(guī)定的除外。(滿足可比性，主要是縱向可比，幾年的報表采用的會計政策應(yīng)該是相同的;不同會計政策下的數(shù)據(jù)沒有可比性)企業(yè)會計實務(wù)中某項交易或事項的會計處理，具體會計準(zhǔn)則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理;待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

　　(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。(93年7月1日，2001年1月1日，2007年1月;)

　　(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　以下各項不屬于會計政策變更：

　　(一)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。(新事項)

　　(二)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。(對報表數(shù)據(jù)的影響比較小，小到不重要，不重要的不影響可比性)

　　二、會計政策變更的會計處理

　　(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

　　會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

　　會計政策一變更，會造成前后期數(shù)據(jù)不可比，要想變更后還可比，要采用追溯調(diào)整法，追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整后，可以使企業(yè)不同時期的會計報表是在同一會計政策下產(chǎn)生的，使同一企業(yè)不同時期的會計報表之間具有可比性。

　　會計政策變更會計處理的特點(diǎn)：

　　1、會計政策變更的會計處理中不會涉及“應(yīng)交稅費(fèi)”。即便是稅收政策變更，也不能追溯調(diào)整，會計政策變更涉及的所得稅費(fèi)用變更調(diào)整的是“遞延所得稅資產(chǎn)”、 “遞延所得稅負(fù)債”。

　　2、會計政策變更不能表明以前年度的損益有差錯，所以涉及損益項目的調(diào)整不通過“以前年度損益調(diào)整”會計科目，而是直接通過“利潤分配”會計科目進(jìn)行調(diào)整。

　　3、在計算調(diào)整會計政策變更當(dāng)期期初的留存收益時，不考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的現(xiàn)金股利。

　　4、會計處理總體思路：

　�、侔牙险�策的處理沖了;

　　②按照新政策正常處理;

　�、郯癣冖俚姆咒浐显谝黄穑�涉及利潤表的會計科目換成“利潤分配——未分配利潤”，資產(chǎn)負(fù)債表科目保持不變，此時得出的“利潤分配——未分配利潤”的發(fā)生額是所得稅前的差異;

　�、芸紤]所得稅的影響：累積影響數(shù)是稅后的概念，調(diào)整所得稅時，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅不能調(diào)整，能調(diào)整的是“所得稅費(fèi)用——遞延”，對方科目是“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“遞延所得稅負(fù)債”，“所得稅費(fèi)用——遞延”屬于利潤表的會計科目，要換成“利潤分配——未分配利潤”;

　　做完了④以后，“利潤分配——未分配利潤”的余額即“累積影響數(shù)”;

　�、莘凑{(diào)盈余公積。

　　(二)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

　　在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　會計政策變更會計處理的三個層次：

　　國家有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　國家無規(guī)定的，且能夠在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)的，采用追溯調(diào)整法。

　　國家無規(guī)定的，且不能夠在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)的，采用未來適用法。

　　注意：固定資產(chǎn)折舊方法的變化不屬于會計政策變更，存貨發(fā)出方法屬于會計政策，但不需要追溯調(diào)整。

　　【例題16=1】說明

　　20×7年1月1日,甲股份有限公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為按完工百分比法,公司保存的會計數(shù)據(jù)比較齊備,可以通過會計數(shù)據(jù)追溯計算.假設(shè)所得稅稅率為33%,稅法自2007年1月1日開始按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額，2006年及以前稅法采用完成合同法。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積,兩種方法計算的稅前會計利潤見表16-1：

　　表16-2 改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù) 單位：元

　　(2)會計處理

　�、侔牙险�策的處理沖了;老政策下確認(rèn)收入、費(fèi)用的做法是：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　工程施工——毛利

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　根據(jù)題目資料，我們只知道老政策下的“稅前會計利潤”，稅前會計利潤=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本，沖銷老政策的會計處理時，主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本都要換成“利潤分配——未分配利潤”科目，因此沖銷老政策的分錄是：

　　借：利潤分配——未分配利潤　560

　　貸：工程施工——毛利　560

　�、诎凑招抡�策正常處理;

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　工程施工——毛利

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　我們知道，按照新政策，所得稅稅前會計利潤=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本=640，把主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本都換成“利潤分配——未分配利潤”，則，按照新政策的會計處理分錄是：

　　借：工程施工——毛利　640

　　貸：利潤分配——未分配利潤　640

　�、郯癣冖俚姆咒涋�在一起，借貸方相同科目金額抵消后得出：

　　借：工程施工——毛利　80

　　貸：利潤分配——未分配利潤　80

　　此時得出的“利潤分配——未分配利潤”的發(fā)生額是所得稅前的差異;

　�、芮蠖惡蟛町�，即求“累積影響數(shù)”;稅后凈利=稅前利潤-所得稅→考慮所得稅的影響：整所得稅時，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅不能調(diào)整，能調(diào)整的是“所得稅費(fèi)用——遞延”，對方科目是“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“遞延所得稅負(fù)債”，“所得稅費(fèi)用——遞延”屬于利潤表的會計科目，要換成“利潤分配——未分配利潤”;本例中“工程施工”的會計基礎(chǔ)是640，計稅基礎(chǔ)是560，會計基礎(chǔ)-計稅基礎(chǔ)=未來應(yīng)納稅所得額=80，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，金額=80×未來稅率=80×33%=26.4，則分錄是：

　　借：利潤分配——未分配利潤　26.4

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　26.4

　　做完了④以后，“利潤分配——未分配利潤”的余額即“累積影響數(shù)”=53.6;

　�、莘凑{(diào)盈余公積，

　　借：利潤分配——未分配利潤　53.6×10%

　　貸：盈余公積　5.36

　　(3)報表調(diào)整

　　甲股份有限公司在編制20×7年度的財務(wù)報表時,應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(即2006年的年末數(shù))(見表16-3);利潤表、股東權(quán)益變動表的上年數(shù)(見表16-4、表16-5)也應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整。20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動表的未分配利潤項目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　　表16-3 資產(chǎn)負(fù)債表 會企01表

　　編制單位：甲股份有限公司 20×7年12月31日 單位：元

　　【解析】表16-3為20×7年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，反映的是時點(diǎn)數(shù)。其中“年初余額”反映20×6年12月31日這個時點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表，對應(yīng)的資料是表16-2中至2006年末的資料，即“小計”中的數(shù)額�！按尕洝笨颇康恼{(diào)整后-調(diào)整前=“小計”欄的“稅前差異”;“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的調(diào)整后-調(diào)整前=“小計”欄的“所得稅影響”;盈余公積的調(diào)整后-調(diào)整前=“小計”欄的稅后差異×10%(該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積);未分配利潤的調(diào)整后-調(diào)整前=“小計”欄的稅后差異×(1-10%)。

　　表16-4 利潤表 會企02表

　　編制單位：甲股份有限公司 20×7年度 單位：元

　　【解析】表16-4為20×7年度的利潤表，反映的是時期數(shù)。其中“上期金額”反映20×6年度的利潤表金額，對應(yīng)的是表16-2中20×6年度的資料。利潤總額的調(diào)整后-調(diào)整前=20×6年欄的“稅前差異”;所得稅費(fèi)用的調(diào)整后-調(diào)整前=20×6年欄的“所得稅影響”;凈利潤的調(diào)整后-調(diào)整前=20×6年欄的“稅后影響”。這里假設(shè)主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本在老政策下的數(shù)字是已知的。

　　表16-5 股東權(quán)益變動表 會企02表

　　編制單位：甲股份有限公司 20×7年度 單位：元

　　(4)附注說明

　　20×7年甲股份有限公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20×6年的比較報表已重新表述。20×7年運(yùn)用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為536 000元。會計政策變更對20×7年損益的影響為減少凈利潤67 000元，對20×6年度報告的損益的影響為增加凈利潤134 000元，調(diào)整20×6年的期初留存收益402 000元，其中，調(diào)增未分配利潤361800元。

　　【解析】首先我們要清楚收入確認(rèn)方法的改變?yōu)槭裁茨軌虍a(chǎn)生暫時性差異，因為無論采用何種方法確認(rèn)收入，收入的總額應(yīng)該是相等的，不同的收入確認(rèn)方法只是在某個時期確認(rèn)的收入金額不同而已。

　　在本例如果是稅法自2003年前至2007年后一直認(rèn)“完工百分比法”的情況下，20×7年1月1日之前，會計確認(rèn)收入采用完成合同法，共確認(rèn)收入為5600000元;稅法確認(rèn)收入采用完工百分比法，共確認(rèn)收入6400000。應(yīng)納稅所得額=會計利潤+調(diào)整事項(6400000-5600000=800000元)，表示20×7年1月1日之前公司多交了企業(yè)所得稅，對應(yīng)未來少交企業(yè)所得稅，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)264000元(800000×33%)。由于20×7年1月1日對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法，并要對以前期間進(jìn)行追溯調(diào)整，即會計與稅收對收入的確認(rèn)沒有差異了，那么以前期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)264000元應(yīng)該全額沖回。則教材分錄變成：

　　借：工程施工——毛利　80

　　貸：利潤分配——未分配利潤　53.6

　　遞延所得稅資產(chǎn)　26.4