第三節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。

　　一、當(dāng)期所得稅

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

　　應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　　二、遞延所得稅費(fèi)用(或收益)

　　遞延所得稅費(fèi)用(或收益)=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加

　　如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用(或收益)。

　　【基礎(chǔ)知識(shí)題1】甲公司2008初開始對(duì)銷售部門用的設(shè)備提取折舊，該設(shè)備原價(jià)為40萬元，假定無殘值，會(huì)計(jì)上采用兩年期直線法提取折舊，稅務(wù)口徑認(rèn)可四年期直線法折舊。假定每年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元，所得稅率為25%，則設(shè)備在不同時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

　　在此例中，我們可以得出如下規(guī)律：

　　規(guī)律1：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;

　　規(guī)律2：新增可抵扣暫時(shí)性差異會(huì)追加應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)沖減應(yīng)稅所得;

　　規(guī)律3：可抵扣暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方。

　　規(guī)律4：“遞延所得稅資產(chǎn)”的登賬額=當(dāng)期可抵扣暫時(shí)性差異的變動(dòng)額×所得稅率。

　　規(guī)律5：“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額=該時(shí)點(diǎn)可抵扣暫時(shí)性差異×當(dāng)時(shí)的稅率;

　　【基礎(chǔ)知識(shí)題2】甲公司2008初開始對(duì)銷售部門用的設(shè)備提取折舊，該設(shè)備原價(jià)為40萬元，假定無殘值，會(huì)計(jì)上采用四年期直線法提取折舊，稅務(wù)口徑認(rèn)可兩年期直線法折舊。假定每年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元，所得稅率為25%，則設(shè)備在不同時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

　　在此例中，我們可以得出如下規(guī)律：

　　規(guī)律1：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;

　　規(guī)律2：新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)調(diào)減應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)追加應(yīng)稅所得;

　　規(guī)律3：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入借方。

　　規(guī)律4：“遞延所得稅負(fù)債”的登賬額=當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的變動(dòng)額×所得稅率。

　　規(guī)律5：“遞延所得稅負(fù)債”的余額=該時(shí)點(diǎn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×當(dāng)時(shí)的稅率。

　　【基礎(chǔ)知識(shí)題3】甲公司2008年提取了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用40萬元，2009年甲公司根據(jù)“三包”協(xié)議支付了40萬元的產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用，2008年、2009年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元，所得稅率為25%，則2008年、2009年的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

　　在此例中，我們可以得出如下規(guī)律：

　　規(guī)律1：當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;

　　規(guī)律2：根據(jù)規(guī)律1可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　【教材例16-15】丙公司20×9年9月取得的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為2 000 000元，20×9年12月31日，其公允價(jià)值為2 400 000元。丙公司適用的所得稅稅率為25%。

　　分析：

　　會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)400 000元(2 400 000-2 000 000)的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 400 000

　　確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)

　　借：資本公積——其他資本公積(400 000×25%) 100 000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 100 000

　　三、所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費(fèi)用(或收益)

　　計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用(或收益)不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

　　所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

　　【教材例16-16】丁公司20×8年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

　　該公司20×8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：

　　(1)20×7年12月31日取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

　　(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金2 000 000元。

　　(3)當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出5 000 000元，較上年度增長(zhǎng)20%。其中3 000 000元予以資本化;截至20×8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開發(fā)支出按150%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的150%確定應(yīng)予攤銷的金額。

　　(4)應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。

　　(5)期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300 000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　分析：

　　1.20×8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

　　應(yīng)納稅所得額

　　=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

　　=14 900 000(元)

　　應(yīng)交所得稅=14 900 000×25%

　　=3 725 000(元)

　　2.20×8年度遞延所得稅

　　該公司20×8年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15-2所示：

　　表15-2 單位：元

　　遞延所得稅收益=900 000×25%=225 000(元)

　　3.利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=3 725 000-225 000=3 500 000(元)

　　借：所得稅費(fèi)用 3 500 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 725 000

　　沿用【教材例16-16】中有關(guān)資料，假定丁公司20×9年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表15-3所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定的差異。

　　表15-3 單位：元

　　*注：此處假定表15-3中的無形資產(chǎn)是【教材例15-3】中研發(fā)形成的。

　　因內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)導(dǎo)致的暫時(shí)性差異是不確認(rèn)遞延所得稅的，所以下面計(jì)算中遞延所得稅資產(chǎn)是4 760 000×25%，而不是6 110 000×25%，從而導(dǎo)致了下列數(shù)據(jù)與書中數(shù)據(jù)不一致!

　　分析：

　　1.當(dāng)期應(yīng)交所得稅為4 620 000元

　　2.當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用(收益)

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)(4 760 000×25%) 1 190 000

　　期初遞延所得稅資產(chǎn) 225 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)增加 965 000

　　遞延所得稅收益=965 000(元)

　　3.所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=4 620 000-965 000=3 655 000(元)

　　借：所得稅費(fèi)用 3 655 000

　　遞延所得稅資產(chǎn) 965 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 620 000

　　【教材例16-17】

　　四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其在所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　【教材例16-18】甲公司擁有乙公司60%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷售價(jià)格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對(duì)外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假定本例中從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。

　　甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進(jìn)行上述抵銷后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值為3 600 000元，在其所屬納稅主體(乙公司)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000 000元，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

　　確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　貸：所得稅費(fèi)用 600 000

　　五、所得稅的列報(bào)

　　企業(yè)對(duì)所得稅的核算結(jié)果，除利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

　　一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。

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