第四節(jié) 商譽減值的處理

　　一、商譽減值測試的基本要求

　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當大于企業(yè)所確定的報告分部。

　　對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，無論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

　　企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組;難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

　　【例題·判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試，但應(yīng)在合并財務(wù)報表中分期攤銷。( )(2008年考題)

　　【答案】×

　　【解析】根據(jù)“資產(chǎn)減值”準則的規(guī)定，商譽應(yīng)于每年年度終了進行減值測試。企業(yè)控股合并形成的商譽，應(yīng)在合并財務(wù)報表中做減值測試。

　　二、商譽減值的測試及其賬務(wù)處理

　　在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

　　首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。

　　其次，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。

　　減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與第三節(jié)有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　商譽減值的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：商譽減值準備

　　存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試：

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進行減值測試時，應(yīng)當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東權(quán)益在商譽中價值的部分)進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值，應(yīng)當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，應(yīng)當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

　　【教材例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。

　　甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽8 000 000元(32 000 000-30 000 000×80%)、乙公司可辨認凈資產(chǎn)30 000 000元和少數(shù)股東權(quán)益6 000 000元(30 000 000×20%)。

　　假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，甲公司至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。

　　在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為27 000 000元。

　　考慮到乙公司作為一個單獨的資產(chǎn)組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，甲公司應(yīng)當首先對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值2 000 000元[(32 000 000/80%-30 000 000)×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認的資產(chǎn)減值損失金額，減值測試的過程見表8-7。

　　表8-7 單位：元

　　根據(jù)表8-7的計算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失17 000 000元，應(yīng)當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，17 000 000元減值損失中有10 000 000元應(yīng)當歸屬于商譽減值損失，但合并財務(wù)報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司80%股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并財務(wù)報表中確認10 000 000元商譽減值損失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元(17 000 000-10 000 000)減值損失的應(yīng)當沖減乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值，作為乙公司可辨認凈資產(chǎn)的減值損失，減值損失的具體分攤過程見表8-8。

　　表8-8 單位：元

　　根據(jù)表8-8的計算結(jié)果，甲公司應(yīng)當確認的商譽減值損失為8 000 000元，應(yīng)當確認的其他資產(chǎn)(假定為固定資產(chǎn))減值損失為7 000 000元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽 8 000 000

　　——固定資產(chǎn)——×× 7 000 000

　　貸：商譽 8 000 000

　　固定資產(chǎn)——×× 7 000 000

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