第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

　　一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

　　在估計資產(chǎn)可收回金額時,原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ),如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

　　資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過以下步驟：

　　第一步，計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

　　第二步，計算確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　第三步，比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。

　　確定資產(chǎn)可收回金額如下圖所示：

　　【例題·判斷題】可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。( )

　　【答案】對

　　二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定

　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。

　　資產(chǎn)公允價值的確定

　　(1)銷售協(xié)議價格

　　(2)資產(chǎn)的市場價格(買方出價)

　　(3)熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價格

　　如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,主要應(yīng)當(dāng)綜合題考慮以下因素:(1)資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量;(2)資產(chǎn)的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。

　　以下重點闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計方法。

　　(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

　　1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

　　建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。

　　2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

　　(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入;

　　(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出);

　　(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

　　每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出

　　3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　(1)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ),不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

　　【例題·計算分析題】甲公司于2012年年末對某項固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。該固定資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元,預(yù)計尚可使用年限為8年。

　　為了計算該固定資產(chǎn)在2012年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的2012年年末的該固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量如下表所示。

　　單位：萬元

　　在2012年年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。具體如下表所示：

　　單位：萬元

　　(2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　(3)對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

　　(4)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

　　【例題·單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是( )。(2011年考題)

　　A.預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　B.預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)

　　C.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　D.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　【答案】A

　　【解析】預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，選項B說法正確;不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選項D說法正確;不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，選項C說法正確，選項A說法錯誤。

　　4.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　　(1)單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量

　　(2)期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　【例題·計算分析題】假定乙固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大,企業(yè)預(yù)計未來5年每年的現(xiàn)金流量情況如下表所示：

　　單位：萬元

　　要求：分別計算第1年至第5年的預(yù)計現(xiàn)金流量。

　　【答案】

　　第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)=120×30%+100×60%+80×10%=104(萬元)

　　第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)=100×30%+80×60%+60×10%=84(萬元)

　　第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)=80×30%+60×60%+40×1O%=64(萬元)

　　第4年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)=60×30%+40×60%+20×1O%=44(萬元)

　　第5年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)=40×30%+20×60%+0×1O%=24(萬元)

　　(二)折現(xiàn)率的預(yù)計

　　為了資產(chǎn)減值測試的目的,計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

　　【例題·判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。( )(2008年考題)

　　【答案】√

　　【解析】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。

　　(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計如下圖所示：

　　【教材例8-3】乙航運公司于20×0年末對一艘遠(yuǎn)洋運輸船舶進(jìn)行減值測試。該船舶賬面價值為320 000 000元，預(yù)計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認(rèn)為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率(所得稅稅前利率)。

　　乙航運公司管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。

　　為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量見表8-2。

　　表8-2 單位：元

　　乙航運公司在20×0年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機(jī)系統(tǒng)將進(jìn)行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進(jìn)行減值測試時，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在20×0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算，具體計算過程見表8-3。

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