共同經(jīng)營

　　合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

　　(一)共同經(jīng)營的判斷

　　共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。它區(qū)別于合營企業(yè)，后者是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時，應(yīng)當(dāng)考慮該合營安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關(guān)事實和情況等因素。

　　1.合營安排未通過單獨主體達成，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

　　單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。

　　在這種情況下，合營方通常通過相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負債的義務(wù)，同時，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費用的責(zé)任，因此該合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

　　【例題】A公司、B公司、C公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;A公司負責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動機，B公司負責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底盤，C公司負責(zé)生產(chǎn)其他部件并進行組裝;A公司、B公司、C公司負責(zé)各自部分的成本費用，如人工成本、生產(chǎn)成本等;汽車實現(xiàn)對外銷售后，A公司、B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3。

　　本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于A公司、B公司、C公司只是各自負責(zé)汽車制造的相應(yīng)部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。

　　【例題】A公司、B公司、C公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%、40%，并將該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：①關(guān)于該酒店式公寓的相關(guān)活動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;②該酒店式公寓的相關(guān)費用和營運債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān);③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。

　　本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時，A 公司、B公司、C公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營。

　　2.合營安排通過單獨主體達成，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)

　　但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

　　(1)合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有的權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)。而不是參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。

　　(2)合同安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有的權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)

　　(3)其他事實和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有的權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)。而不是參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。

　　如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟利益(從而承擔(dān)了該經(jīng)濟利益的相關(guān)風(fēng)險，如價格風(fēng)險、存貨風(fēng)險、需求風(fēng)險等)，如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。

　　【思考問題】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對C公司實施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資等成本費用;②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn);④A公司和B公司將從C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。

　　本例中，成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買C公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時C公司完全依賴、來源于A公司、B公司的采購款以確保其運作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔(dān)了C公司的負債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。

　　(二)關(guān)于共同經(jīng)營參與方的會計處理

　　1.共同經(jīng)營中，合營方的會計處理

　　(1)一般會計處理原則

　　合營方應(yīng)當(dāng)確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn);二是確認單獨所承擔(dān)的負債，以及按其份額確認共同承擔(dān)的負債;三是確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

　　【例題】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出資比例、收入分享比例和費用分擔(dān)比例均為各自50%。該寫字樓購買價款為8000萬元，由A公司和B公司以銀行存款支付，預(yù)計使用壽命20年，預(yù)計凈殘值為320萬元，采用年限平均法按月計提折舊。

　　該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為480萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費2萬元。另外，A公司和B公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護和維修支出(包括再裝修支出和任何其他的大修支出)以及與該寫字樓相關(guān)的任何資金需求，均由A公司和B公司按比例承擔(dān)。假設(shè)A公司和B公司均采用成本法對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不考慮稅費等其他因素影響。

　　本例中，由于關(guān)于該寫字樓相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項合營安排。由于該合營安排并未通過一個單獨主體來架構(gòu)，并明確約定了A公司和B公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費用的責(zé)任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。

　　A公司的相關(guān)會計處理如下：

　　(1)出資購買寫字樓時

　　借：投資性房地產(chǎn) 4000(8000萬元×50%)

　　貸：銀行存款 4000

　　(2)每月確認租金收入時

　　借：銀行存款 20(480萬元×50%÷12)

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 20

　　(3)每月計提寫字樓折舊時

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 16

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 [(8000萬元-320萬元)÷20÷12×50%]16

　　(4)支付維修費時

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 (2×50%)1

　　貸：銀行存款 1

　　(2)合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

　　合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價值中時)，應(yīng)當(dāng)僅確認歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則”)等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該損失。

　　(3)合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

　　合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時)，不應(yīng)當(dāng)確認因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分。即，此時應(yīng)當(dāng)僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。

　　【例題】A公司和B公司共同設(shè)立一項安排C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，A公司和B公司對于安排C的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。2×13年12月31日，A公司支付采購價款(不含增值稅)100萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在安排C中的賬面價值為60萬元。

　　本例中，安排C因上述交易確認了收益40萬元。A公司對該收益按份額應(yīng)享有20萬元(40 萬元×50%)。但由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價值。但B公司對該收益應(yīng)享有20萬元，應(yīng)當(dāng)予以確認(40萬元×50%)，B公司享有的20萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價值中。

　　(4)對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

　　對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方)，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng)營相關(guān)負債的義務(wù)，對在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。

　　否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理;如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務(wù)報表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進行會計處理。

　　【例題】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營安排D公司，表決權(quán)比例分別為45%、45%及10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。

　　在本例中，A公司、B公司對合營安排具有共同控制權(quán)而C公司僅僅是該項合營安排參與方。假設(shè)C公司對于D公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么C公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的10%的表決權(quán)比例是否使其對合營安排具有重大影響，進而按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則或金融工具確認和計量準(zhǔn)則進行會計處理。

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