長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量——成本法

　　注：對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)按照金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法處理。

　　(一)成本法的適用范圍

　　投資方持有的對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。

　　(二)成本法的具體會(huì)計(jì)核算

　　采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在追加投資時(shí)，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。

　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司和乙公司均為我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。

　　(1)2013年1月，甲公司自非關(guān)聯(lián)方處以銀行存款86 000萬(wàn)元取得對(duì)乙公司80%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 86 000

　　貸：銀行存款 86 000

　　(2)2014年3月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元，2014年末乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為6 000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　借：應(yīng)收股利 (1000×80%)800

　　貸：投資收益 800

　　【提示】2014年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為86 000萬(wàn)元�，F(xiàn)金股利不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量——權(quán)益法

　　對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。

　　在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分為“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

　　(一)“投資成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

　　1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過(guò)程中通過(guò)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值，這種情況下不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　【例題·計(jì)算分析題】2015年1月，A公司取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6 000萬(wàn)元。A公司在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)�B公司施加重大影響。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　假定一：取得投資時(shí)，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15 000萬(wàn)元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 6 000

　　貸：銀行存款 6 000

　　不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。理由：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本6 000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 500萬(wàn)元(15 000×30%)，該差額1 500萬(wàn)元不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　假定二：取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24 000萬(wàn)元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7 200萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1 200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 7 200

　　貸：銀行存款 6 000

　　營(yíng)業(yè)外收入 1 200

　　【提示問(wèn)題①】初始投資成本?6 000萬(wàn)元

　　【提示問(wèn)題②】調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值?7 200萬(wàn)元

　　【提示問(wèn)題③】營(yíng)業(yè)外收入1 200萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)納稅所得額?不計(jì)入

　　(二)“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

　　1.對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的調(diào)整

　　采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資單位的凈利潤(rùn)(或凈虧損)時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

　　(1)被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。

　　(2)以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

　　值得注意的是，盡管在評(píng)估投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

　　此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無(wú)論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

　　根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　虧損時(shí)，編制相反會(huì)計(jì)分錄。

　　【總結(jié)】

　　【思考問(wèn)題】甲公司于2012年1月1日取得乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響，假定甲公司取得該投資時(shí)，乙公司僅有一批A商品(100件)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，除此以外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。該100件A商品的單位成本為0.8萬(wàn)元，公允價(jià)值為1萬(wàn)元。2012年9月，甲公司將其單位成本為6萬(wàn)元的200件B商品以7萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司取得商品作為存貨核算。乙公司各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為900萬(wàn)元。不考慮所得稅影響。

　　問(wèn)題一：至2012年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，出售了B商品130件。

　　2012年調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-(1-0.8)×40-(7-6)×70=822(萬(wàn)元)

　　問(wèn)題二：至2013年末，乙公司對(duì)外出售該A商品20件，出售了B商品30件。

　　2013年調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-(1-0.8)×20+(7-6)×30=926(萬(wàn)元)

　　問(wèn)題三：至2014年末，乙公司對(duì)外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

　　2014年調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-(1-0.8)×40+(7-6)×40=932(萬(wàn)元)

　　2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

　　按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　3.超額虧損的確認(rèn)

　　投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　除上述情況，仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

　　(三)“其他綜合收益”明細(xì)科目的核算

　　被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。

　　投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(四)“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

　　被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變等。投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益：對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　【歸納】長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算：

　　【思考問(wèn)題】

　　資料：2015年7月1日，甲公司以銀行存款700萬(wàn)元支付給乙公司的原股東，占其表決權(quán)資本的80%，當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，所有者權(quán)益的公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元。

　　問(wèn)題1：采用同一控制下企業(yè)合并，形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本?

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800(1 000×80%)

　　貸：銀行存款 700

　　資本公積——資本溢價(jià) 100

　　問(wèn)題2：采用非同一控制下企業(yè)合并，形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本?

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 700

　　貸：銀行存款 700

　　問(wèn)題3：假定為非企業(yè)合并，占其表決權(quán)資本的30%，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 700

　　貸：銀行存款 700

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本700萬(wàn)元大于享有被投資單位所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額2 000×30%=600(萬(wàn)元)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

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