第五章 長期股權(quán)投資

　　知識(shí)點(diǎn)：長期股權(quán)投資的范圍

　　(一)投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資

　　控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

　　(二)投資方與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)的投資

　　共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。合營企業(yè)是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

　　相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買;金融資產(chǎn)的管理;資產(chǎn)的購買和處置;研究與開發(fā)活動(dòng);確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

　　在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

　　(三)投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資

　　重大影響，是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。實(shí)務(wù)中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。

　　投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。

　　在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

　　長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體(如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品)持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應(yīng)繼續(xù)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理

　　(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

　　合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。

　　【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　(2)合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

　　合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

　　【注意問題】在按照合并日應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的子公司。2014年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2 000萬元和一宗土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2014年4月6日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。2014年6月30日，甲公司以銀行存款2 000萬元支付給A公司，當(dāng)日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 000萬元(成本為6 000萬元，累計(jì)攤銷額1 000萬元)，公允價(jià)值為9 000萬元;

　　同日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)并取得控制權(quán)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10 000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值為15 000萬元;A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬元。甲公司另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用160萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

　�、僭摻灰诪橥�一控制下企業(yè)合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。

　　②合并方為甲公司，合并日為2014年6月30日。

　　③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本8 000(10 000×80%)萬元。

　　借：長期股權(quán)投資 8 000

　　累計(jì)攤銷 1 000

　　管理費(fèi)用 160

　　貸：銀行存款 2 160

　　無形資產(chǎn) 6 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 1000

　　【特別提示】以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，不確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益。

　　【例題·綜合題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東A公司定向增發(fā)1 000萬股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為8.68元)，取得乙公司80%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的子公司。

　　合并日，乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 200萬元，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000萬元(含商譽(yù))，其中A公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值3 500萬元，A公司合并報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)500萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　本例中，甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有乙公司在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額及相關(guān)商譽(yù)，會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資 3 300(3 500×80%+500)

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 2 300

　　(3)同一控制下一攬子交易的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�、龠@些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生;④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

　　【思考問題】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2O11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為7 000萬元�？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2011年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權(quán);乙公司應(yīng)在2012年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權(quán)。2011年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對(duì)A公司的控制權(quán);第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對(duì)A公司的控制權(quán)。

　　需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

　　①甲公司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的;

　　②兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定;

　�、墼诘谝淮谓灰字�，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為3 000萬元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額7 000萬元而言，第一次交易單獨(dú)來看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

　　綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“ 一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　�、俅_定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　�、陂L期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(二)不形成控股合并的長期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

　　應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資

　　其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

　　一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的要求進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，在公平交易當(dāng)中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值，與所發(fā)行證券(工具)的公允價(jià)值不應(yīng)存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價(jià)值比所發(fā)行證券(工具)的公允價(jià)值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務(wù)性證券(債務(wù)性工具)取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券(權(quán)益性工具)處理。

　　【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并方式、非同一控制下的企業(yè)合并方式及企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：

　　長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按成本法核算，對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

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