第二章 存貨

　　本章考情分析

　　本章涉及存貨的確認、計量和記錄等內(nèi)容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題，分數(shù)不高，從近三年出題情況看，本章不太重要。

　　第一節(jié) 存貨的確認和初始計量

　　一、存貨的概念與確認條件

　　存貨，是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

　　存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。

　　【提示1】為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨。

　　【提示2】企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后應視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

　　【提示3】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地用于建造商品房屬于企業(yè)的存貨。

　　【例題1·多選題】下列各種物資中，應當作為企業(yè)存貨核算的有( )。

　　A.委托代銷商品

　　B.發(fā)出商品

　　C.低值易耗品

　　D.工程物資

　　【答案】ABC

　　【解析】工程物資并不是為在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的銷售或耗用而儲備，它是為了建造或維護固定資產(chǎn)而儲備的，其用途不同，不能視為“存貨”核算。

　　二、存貨的初始計量

　　存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　存貨成本的構(gòu)成如下圖所示：

　　(一)外購的存貨

　　外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　1.購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。

　　2.相關稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等。

　　3.其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。

　　對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：

　　(1)應從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減所購物資的采購成本。

　　(2)因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，查明原因后再作處理。

　　【例題2·單選題】乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人。本月購進原材料200公斤，貨款為6 000元，增值稅為1 020元;發(fā)生的保險費為350元，入庫前的挑選整理費用為130元;驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10%，經(jīng)查屬于運輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤( )元。

　　A.32.4 B.33.33

　　C.35.28 D.36

　　【答案】D

　　【解析】購入原材料的實際總成本=6 000+350+130=6 480(元)，實際入庫數(shù)量=200×(1-10%)=180(公斤)，所以乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本=6 480/180=36(元/公斤)。

　　【例題3·單選題】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，購入原材料5 000噸，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的售價每噸為1 200元，增值稅額為1 020 000元。另發(fā)生運輸費用60 000元，裝卸費用20 000元，途中保險費用為18 000元，原材料運抵企業(yè)后，驗收入庫原材料為4 996噸，運輸途中發(fā)生合理損耗4噸。該原材料的入賬價值為( )元。

　　A.6 078 000 B.6 098 000

　　C.6 093 800 D.6 089 000

　　【答案】C

　　【解析】由于合理損耗列入存貨的采購成本，而且運輸費用要抵扣7%的進項稅，所以，該原材料的入賬成本=1 200×5 000+60 000×(1-7%)+20 000+18 000=6 093 800(元)。

　　該原材料的單位成本=6093800÷4996=1219.74元/噸

　　4.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入所購商品成本。在實務中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入主營業(yè)務成本;對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益(銷售費用)。

　　【例題4·判斷題】商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。( )(2007年考題)

　　【答案】√

　　【例題5·單選題】某商品流通企業(yè)系增值稅一般納稅人，采購甲商品100件，每件售價2萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為34萬元，另支付采購費用5萬元。該批商品的總成本為( )萬元。

　　A.200 B.205

　　C.234 D.239

　　【答案】B

　　【解析】該批商品的總成本=100×2+5=205(萬元)。

　　(二)通過進一步加工而取得的存貨

　　1.委托外單位加工的存貨

　　以實際耗用的原材料或者半成品、加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規(guī)定應計入成本的稅金，作為實際成本。

　　需要交納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本;收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，按規(guī)定準予抵扣的，受托方代收代繳的消費稅記入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方。

　　【教材例2-1】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批(屬于應稅消費品)。原材料成本為20 000元，支付的加工費為7 000元(不含增值稅)，消費稅稅率為10%，材料加工完成并驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。

　　甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關賬務處理如下：

　　(1)發(fā)出委托加工材料

　　借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000

　　貸：原材料 20 000

　　(2)支付加工費和稅金

　　消費稅=消費稅組成計稅價格×消費稅稅率

　　消費稅組成計稅價格=材料實際成本+加工費+消費稅

　　消費稅組成計稅價格=(材料實際成本+加工費)/(1-消費稅稅率)

　　消費稅組成計稅價格=(20 000+7 000)/(1-10%)=30 000(元)

　　受托方代收代交的消費稅稅額=30 000×10%=3 000(元)

　　應交增值稅稅額=7 000×17%=1 190(元)

　�、偌灼髽I(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的

　　借：委托加工物資——乙企業(yè) 7 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 190

　　——應交消費稅 3 000

　　貸：銀行存款 11 190

　　②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的

　　借：委托加工物資——乙企業(yè) 10 000(7 000+3 000)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 190

　　貸：銀行存款 11 190

　　(3)加工完成，收回委托加工材料

　　①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的

　　借：原材料 27 000(20 000+7 000)

　　貸：委托加工物資——乙企業(yè) 27 000

　�、诩灼髽I(yè)收回加工后的材料直接用于出售的

　　借：庫存商品 30 000(20 000+10 000)

　　貸：委托加工物資——乙企業(yè) 30 000

　　【例題6·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。2009年1月1日，甲公司發(fā)出一批實際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應稅消費品，收回后直接對外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應稅消費品并驗收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費12萬元、增值稅2.04萬元，另支付消費稅28萬元。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應稅消費品的入賬價值為( )萬元。(2010年考題)

　　A.252 B.254.04

　　C.280 D.282.04

　　【答案】C

　　【解析】委托加工物資收回后繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，消費稅不計入收回物資的成本，應記入“應交稅費——應交消費稅”科目。如果用于直接出售或者是生產(chǎn)非應稅消費品，消費稅計入收回物資成本。甲公司收回應稅消費品的入賬價值=240+12+28=280(萬元)。

　　【例題7·單選題】某企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，適用的消費稅稅率為10%.該企業(yè)委托其它單位(增值稅一般納稅企業(yè))加工一批屬于應稅消費品的原材料(非金銀首飾)，該批委托加工原材料收回后用于繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。發(fā)出材料的成本為180萬元， 支付的不含增值稅的加工費為90萬元，支付的增值稅為15.3萬元。該批原料已加工完成并驗收成本為()萬元。

　　A、270 B、280 C、300 D、315.3

　　答案：A

　　解析：借：委托加工物資 180 貸：原材料 180

　　借：委托加工物資 90

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 15.3

　　應交稅費-應交消費稅 30

　　貸：銀行存款 135.3

　　借：原材料 270 貸：委托加工物資 270

　　所以，該批原料已加工完成并驗收成本為180+90=270萬元

　　(1)消費稅組成計稅價格=(材料成本+加工費)÷(1-消費稅率)=(180+90) ÷(1-10%)=300萬元

　　(2) 應交消費稅=組成計稅價格×消費稅率=300 ×10%=30萬元

　　【例題8·單選題】甲企業(yè)發(fā)出實際成本為140萬元的原材料，委托乙企業(yè)加工成半成品，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)根據(jù)乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票向其支付加工費4萬元和增值稅0.68萬元，另支付消費稅16萬元。假定不考慮其他相關稅費，甲企業(yè)收回該批半成品的入賬價值為()萬元。(2007年考題)

　　A、144 B、144.68 C、160 D、160.68

　　答案：A

　　解析：由于委托加工收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，因此消費稅不計入半成品的入賬價值，而是計入應交稅費，所以半成品入賬價值=140+4=144(萬元)。會計分錄為：

　　借：委托加工物資 140 貸：原材料 140

　　借：委托加工物資 4

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 0.68

　　-應交消費稅 16

　　貸：銀行存款 20.68

　　借：原材料 144 貸：委托加工物資 144

　　【例題9·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。2009年1月1日，甲公司發(fā)出一批實際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應稅消費品，收回后直接對外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應稅消費品并驗收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費12萬元、增值稅2.04萬元，另支付消費稅28萬。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應稅消費品的入帳價值為()萬元。(2010年考題)

　　A、252 B、254.04

　　B、280 D、282.04

　　【答案】C

　　【解析】甲公司收回應稅消費品的入賬價值 = 240+12+28 = 280(萬元)。

　　2.自行生產(chǎn)的存貨

　　自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費用。

　　(三)其他方式取得的存貨

　　投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　【教材例2-2】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投資設立了甲責任有限公司(以下簡稱甲公司)。A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資(甲公司作為原材料管理和核算)，該批產(chǎn)品的公允價值為5 000 000元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為5 000 000元，增值稅稅額為850 000元。假定甲公司的實收資本總額為10 000 000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%;甲公司采用實際成本法核算存貨。

　　本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5 000 000元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為5 000 000元，增值稅850 000元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。

　　A在甲公司享有的實收資本金額=10 000 000×35%=3 500 000(元)

　　A在甲公司投資的資本溢價=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000(元)

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：原材料 5 000 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 850 000

　　貸：實收資本——A 3 500 000

　　資本公積——資本溢價 2 350 000

　　(四)通過提供勞務取得的存貨

　　企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，計入存貨成本。

　　【例題10·多選題】下列項目中，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)一般應計入存貨成本的有( )。

　　A.購入存貨支付的關稅

　　B.商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險費

　　C.企業(yè)提供勞務取得存貨發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工

　　D.自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用

　　【答案】ABCD

　　【解析】購入存貨支付的關稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用應計入存貨成本;商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等應當計入存貨采購成本;企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，計入存貨成本。

　　(五)不計入存貨成本的相關費用

　　下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本:(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用);(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

　　【例題11·單選題】下列各項與存貨相關的費用中，不應計入存貨成本的是( )。

　　A.材料采購過程中發(fā)生的運輸途中的合理損耗

　　B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費

　　C.在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用

　　D.非正常消耗的直接材料

　　【答案】D

　　【解析】非正常消耗的直接材料應計入當期損益。

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