第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。

　　一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　　(一) 屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。

　　(二) 屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

　　二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

　　在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn);對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)，但是該子公司的會計(jì)政策或會計(jì)期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。如果存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。參見本書第六章的相關(guān)內(nèi)容。

　　在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：對于當(dāng)期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目;對于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”、“長期應(yīng)收款”等項(xiàng)目。對于當(dāng)期收到的凈利潤或現(xiàn)金股利，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目。

　　需要說明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1) 母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益;(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)與債務(wù);(3) 存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4) 固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5) 無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6) 與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

　　(一) 長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

　　1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項(xiàng)目，貸記“長期圣泉投資”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

　　2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

　　需要說明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。

　　(二) 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：(1) 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2) 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3) 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4) 持有至到期投資(假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產(chǎn)，原理相同)與應(yīng)付債券;(5) 應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;(6) 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(7) 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　(1) 初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

　　在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

　　(2) 連續(xù)地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)按下列程序進(jìn)行抵銷：

　　首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。

　　其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

　　最后，對于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

　　第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時(shí)的抵銷處理。

　　【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司走耨說應(yīng)收賬款余額與20x7年相同仍為4 750 000元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為250 000元，20x8年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元系20x7年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　① 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 5 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　�、� 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。在這種情況下，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時(shí)調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　　第二種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時(shí)的抵銷處理。

　　【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6 270 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為330 000元，本期對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　① 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 6 600 000

　　貸：應(yīng)收賬款 6 600 000

　　② 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、� 將本期(20x8年)對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的80 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 80 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

　　第三種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。

　　【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為3 040 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160 000元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期(20x7年)凈減少1 800 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少90 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款3 200 000元系20x7年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款的余額。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　① 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 3 200 000

　　貸：應(yīng)收賬款 3 200 000

　�、� 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、� 將本期(20x8年)因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的90 000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 90 000

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90 000

　　2. 其他債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進(jìn)行處理：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計(jì)入合并利潤表的投資收益項(xiàng)目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收入計(jì)入合并利潤表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

　　(三) 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　1. 當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其對應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“存貨”項(xiàng)目)。

　　2. 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1) 將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并營業(yè)成本。

　　(2) 對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　(3) 將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。以下舉例說明其具體抵銷方法。

　　【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20x8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實(shí)現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進(jìn)存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為248 000元(1 240 000×20%)。

　　P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　�、� 調(diào)整期初(20x8年)未分配利潤的金額

　　借：未分配利潤——年初 2 000 000

　　貸：營業(yè)成本 2 000 000

　　② 抵銷本期(20x8年)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

　　借：營業(yè)收入 15 000 000

　　貸：營業(yè)成本 15 000 000

　�、� 抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

　　借：營業(yè)成本 248 000

　　貸：存貨 248 000

　　(四) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　　1. 在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個(gè)會計(jì)年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

　　(1) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊費(fèi)予以抵銷。從單個(gè)企業(yè)來說，對計(jì)提折舊進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計(jì)折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷)。

　　(2) 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

　　① 將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　�、� 將以前會計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

　�、� 將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

　　【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30 000 000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　20x9年(第2年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　�、� 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折價(jià) 200 000

　　貸：未分配利潤——年初 200 000

　　③ 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　(3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行抵銷處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價(jià)值或各期損益中去了，因此不存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時(shí)，在固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間，如果仍計(jì)提了折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的額折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-6】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司在2x22年(第15年)該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對其報(bào)廢清理，該固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元，在其當(dāng)期個(gè)別利潤表中以營業(yè)外收入項(xiàng)目列示。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將本期多計(jì)提的折舊額抵銷并調(diào)整期初未分配利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業(yè)外收入 3 000 000

　　② 借：營業(yè)外收入 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　�、� 借：營業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：

　　借：未分配利潤——年初 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會計(jì)期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價(jià)及計(jì)提的累計(jì)折舊，在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示;銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。同時(shí)，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會計(jì)期間仍然需要計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷，并調(diào)整已計(jì)提的累計(jì)折舊。

　　【例19-7】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x22年(第15年)后仍繼續(xù)使用，即未對其進(jìn)行報(bào)廢清理，則2x22年(第15年)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　　② 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　�、� 固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用未進(jìn)行清理前， 由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表(假定存在預(yù)計(jì)凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷;同時(shí)，由于該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊仍然是按包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的原價(jià)計(jì)提的，因此也必須將其多計(jì)提的累計(jì)折舊予以抵銷。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計(jì)提折舊，所以不存在抵銷本期多計(jì)提折舊額問題。

　　【例19-8】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2x23年(第16年)仍繼續(xù)使用。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 3 000 000

　�、� 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 3 000 000

　　貸：未分配利潤——年初 3 000 000

　　第三種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命未滿提前進(jìn)行清理時(shí)的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，因此不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著清理而成為實(shí)現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會計(jì)期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時(shí)，在固定資產(chǎn)使用壽命未滿進(jìn)行清理的會計(jì)期間仍須計(jì)提折舊，本期計(jì)提的折舊費(fèi)中仍然包含多計(jì)提的折舊額，因此需要將多計(jì)提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-9】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司于2x21年年末(第14年)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理報(bào)廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為200 000元。

　　此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業(yè)外收入 3 000 000

　�、� 借：營業(yè)外收入 2 600 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 600 000

　�、� 借：營業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費(fèi)用 200 000

　　2. 在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)就將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，或借記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)外支出”項(xiàng)目。

　　四、報(bào)告期內(nèi)增減子公司

　　(一) 增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個(gè)企業(yè)即實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1. 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立時(shí)就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù);相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

　　2. 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)從購買日開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　(二) 處置子公司

　　在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司失去了決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力，不再能夠從其經(jīng)營活動中獲取利益，則母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

　　子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

　　1. 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益;

　　2. 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

　　六、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司等)的財(cái)務(wù)狀況列報(bào)的要求，與個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了四個(gè)項(xiàng)目：一是在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、庫存股、專項(xiàng)儲備、盈余公積、未分配利潤和外幣報(bào)表折算差額等項(xiàng)目的金額。三是在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項(xiàng)目之后，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目之前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式如表19-9所示。

　　七、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制

　　為了便于理解和掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表編制方法，了解合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的過程，參見本章第七節(jié)的相關(guān)內(nèi)容介紹。