第二節(jié) 資產負債表日后調整事項

　　一、資產負債表日后調整事項的處理原則

　　企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。對于年度財務報告而言，由于資產負債表日后事項發(fā)生在報告年度的次年，報告年度的有關賬目已經結轉，特別是損益類科目在結賬后已無余額。因此，資產負債表日后發(fā)生的調整事項，應具體分別以下情況進行處理：

　　1. 涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算。調整增加以前年度利潤或調整減少以前年度虧損的事項，記入“以前年度損益調整”科目的貸方;調整減少以前年度利潤或調整增加以前年度虧損的事項，記入“以前年度損益調整”科目的借方。

　　涉及損益的調整事項，如果發(fā)生在資產負債表日所屬年度(即報告年度)所得稅匯算清繳前的，應調整報告年度應納稅所得額、應納所得稅稅額;由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，記入“以前年度損益調整”科目的借方，同時貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目;由于以前年度損益調整減少的所得稅費用，記入“以前年度損益調整”科目的貸方，同時借記“應交稅費——應交所得稅”等科目。調整完成后，將“以前年度損益調整”科目的貸方或借方余額，轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　涉及損益的調整事項，發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后的，應調整本年度(即報告年度的次年)應納所得稅稅額。

　　2. 涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

　　3. 不涉及損益及利潤分配的事項，調整相關科目。

　　4. 通過上述賬務處理后，還應同時調整財務報表相關項目的數字，包括：

　　(1) 資產負債表日編制的財務報表相關項目的期末數或本年發(fā)生數;

　　(2) 當期編制的財務報表相關項目的期初數或上年數;

　　(3) 上述調整如果涉及報表附注內容的，還應當作出相應調整。

　　二、資產負債表日后調整事項的具體會計處理方法

　　為簡化處理，如無特別說明，本章所有的例子均假定如下：財務報告批準報出日是次年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配;調整事項按稅法規(guī)定均可調整應交納的所得稅;涉及遞延所得稅資產的，均假定未來期間很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額;不考慮報表附注中有關現金流量表項目的數字。

　　1. 資產負債表日后訴訟案件結案，人民法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。

　　這一事項是指導致訴訟的事項在資產負債表日已經發(fā)生，但尚不具備確認負債的條件而未確認，資產負債表日后至財務報告批準報出日之間獲得了新的或進一步的證據(人民法院判決結果)，表明福惡化負債的確認條件，因此應在財務報告中確認為一項新負債;或者在資產負債表日已確認某項負債，但在資產負債表日至財務報告批準日之間獲得新的或進一步的證據，表明需要對已經確認的金額進行調整。

　　【例18-4】 甲公司與乙公司簽訂一項銷售合同，約定甲公司應在20x9年8月向乙公司交付A產品3 000件。但甲公司未按照合同發(fā)貨，并致使乙公司遭受重大經濟損失。20x9年11月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償9 000 000元。20x9年12月31日人民法院尚未判決，甲公司對該訴訟事項確認預計負債6 000 000元，乙公司未確認應收賠償款。2x10年2月8日，經人民法院判決甲公司應賠償乙公司8 000 000元，甲、乙雙方均服從判決。判決當日，甲公司向乙公司支付賠償款8 000 000元。甲、乙兩公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成(假定該項預計負債產生的損失不允許在預計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時，才允許稅前抵扣)。

　　本例中，人民法院2x10年2月8日的判決證實了甲、乙兩公司在資產負債表日(即20x9年12月31日)分別存在現實賠償義務和獲賠權利，因此兩公司都應將“人民法院判決”這一事項作為調整事項進行處理。甲公司和乙公司20x9年所得稅匯算清繳均在2x10年3月10日完成，因此，應根據法院判決結果調整報告年度應納稅所得額和應納所得稅稅額。

　　1. 甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 記錄支付的賠償款

　　借：以前年度損益調整——營業(yè)外支出 2 000 000

　　貸：其他應付款——乙公司 2 000 000

　　借：預計負債——未決訴訟 6 000 000

　　貸：其他應付款——乙公司 6 000 000

　　借：其他應付款——乙公司 8 000 000

　　貸：銀行存款 8 000 000

　　注：資產負債表日后事項如涉及現金收支項目，均不調整報告年度資產負債表的貨幣資金項目和現金流量表各項目數字。本例中，雖然已經支付了賠償款，但在調整會計報表相關數字時，只需調整上述第一筆和第二筆分錄，第三筆分錄作為2x10年的會計事項處理。

　　(2) 調整遞延所得稅資產

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用(6 000 000×25%) 1 500 000

　　貸：遞延所得稅資產 1 500 000

　　20x9年末因確認預計負債6 000 000元時已確認相應的遞延所得稅資產，資產負債表日后事項發(fā)生后遞延所得稅資產不復存在，應予轉回。

　　(3) 調整應交所得稅

　　借：遞延所得稅資產(8 000 000×25%) 2 000 000

　　貸：以前年度損益調整——所得稅費用 2 000 000

　　(4) 將“以前年度損益調整”科目余額轉入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 1 500 000

　　貸：以前年度損益調整——本年利潤 1 500 000

　　(5) 因凈利潤減少，調減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積(1 500 000×10%) 150 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 150 000

　　(6) 調整報告年度財務報表相關項目的數字(財務報表略)

　　① 資產負債表項目的調整：

　　調增遞延所得稅資產500 000元;調增其他應付款8 000 000元，調減預計負債6 000 000元;調減盈余公積150 000元，調減未分配利潤1 350 000元。

　�、� 利潤表項目的調整：

　　調增營業(yè)務支出2 000 000元，調減所得稅費用500 000元，調減凈利潤1 500 000元。

　�、� 所有者權益變動表項目的調整：

　　調減凈利潤1 500 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調減150 000元，未分配利潤一欄調增150 000元。

　　(7) 調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數(資產負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產負債表時，按照調整前20x9年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數，由于發(fā)生了資產負債表日后調整事項，甲公司除了調整20x9年度資產負債表相關項目的數字外，還應當調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數，其年初數按照20x9年12月31日調整后的數字填列。

　　2. 乙公司的賬務處理如下：

　　(1) 記錄收到的賠款

　　借：其他應收款——甲公司 8 000 000

　　貸：以前年度損益調整——營業(yè)外收入 8 000 000

　　借：銀行存款 8 000 000

　　貸：其他應收款——甲公司 8 000 000

　　注：資產負債表日后事項如涉及現金收支項目，均不調整報告年度資產負債表的貨幣資金項目和現金流量表各項目數字。本例中，雖然已經收到了賠償款，但在調整會計報表相關數字時，只需調整上述第一筆分錄，第二筆分錄作為2x10年的會計事項處理。

　　(2) 調整應交所得稅

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用(8 000 000×25%) 2 000 000

　　貸：應交稅費——應交所得稅 2 000 000

　　(3) 將“以前年度損益調整”科目余額轉入未分配利潤

　　借：以前年度損益調整——本年利潤 6 000 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 6 000 000

　　(4) 因凈利潤增加，補提盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 600 000

　　貸：盈余公積(6 000 000×10%) 600 000

　　(5) 調整報告年度財務報表相關項目的數字(財務報表略)

　�、� 資產負債表項目的調整：

　　調增其他應收款8 000 000元;調增應交稅費2 000 000元;調增盈余公積600 000元，調增未分配利潤5 400 000元。

　�、� 利潤表項目的調整：

　　調增營業(yè)外收入8 000 000元，調增所得稅費用2 000 000元，調增凈利潤6 000 000元。

　�、� 所有者權益變動表項目的調整：

　　調增凈利潤6 000 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調增600 000元，未分配利潤一欄調減600 000元。

　　(6) 調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數(資產負債表略)

　　乙公司在編制2x10年1月份的資產負債表時，按照調整前20x9年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數，由于發(fā)生了資產負債表日后調整事項，乙公司除了調整20x9年度資產負債表相關項目的數字外，還應當調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數，其年初數按照20x9年12月31日調整后的數字填列。

　　2. 資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。

　　這一事項是指在資產負債表日，根據當時的資料判斷某項資產可能發(fā)生了損失或減值，但沒有最后確定是否會發(fā)生，因而按照當時的最佳估計金額反映在財務報表中;但在資產負債表日至財務報告批準報出日之間，所取得的確鑿證據能證明該事實成立，即某項資產已經發(fā)生了損失或減值，則應對資產負債表日所作的估計予以修正。

　　【例18-5】 甲公司20x9年6月銷售給乙公司一批物資，貨款作為2 000 000元(含增值稅)。乙公司于7月份收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定，乙公司應于收到所購物資后3個月內付款。由于乙公司財務狀況不佳，到20x9年12月31日仍未付款。甲公司于20x9年12月31日已為該項應收賬款計提壞賬準備100 000元。20x9年12月31日資產負債表上“應收賬款”項目的金額為4 000 000元，其中1 900 000元為該項應收賬款。甲公司于2x10年2月3日(所得稅匯算清繳前)收到人民法院通知，乙公司已宣告破產清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預計可收回應收賬款的60%。

　　本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判斷該事項屬于資產負債表日后調整事項。甲公司原對應收乙公司賬款計提了100 000元的壞賬準備，按照新的證據應計提的壞賬準備為800 000元(2 000 000×40%)，差額700 000元應當調整20x9年度財務報表相關項目的數字。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 補提壞賬準備

　　應補提的壞賬準備 = 2 000 000×40%-100 000 = 700 000(元)

　　借：以前年度損益調整——資產減值損失 700 000

　　貸：壞賬準備 700 000

　　(2) 調整遞延所得稅資產

　　借：遞延所得稅資產 175 000

　　貸：以前年度損益調整——所得稅費用(700 000×25%) 175 000

　　(3) 將“以前年度損益調整”科目的余額轉入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 525 000

　　以前年度損益調整——本年利潤 525 000

　　(4) 因凈利潤減少，調減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積 52 500

　　貸：利潤分配——未分配利潤(525 000×10%) 52 500

　　(5) 調整報告年度財務報表相關項目的數字(財務報表略)

　�、� 資產負債表項目的調整：

　　調減應收賬款700 000元，調增遞延所得稅資產175 000元;調減盈余公積52 500元，調減未分配利潤472 500元。

　�、� 利潤表項目的調整：

　　調增資產減值損失700 000元，調減所得稅費用175 000元，調減凈利潤525 000元。

　�、� 所有者權益變動表項目的調整：

　　調減凈利潤525 000元;提取盈余公積項目中盈余公積一欄調減52 500元，未分配利潤一欄調增52 500元。

　　(6) 調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數(資產負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產負債表時，按照調整前20x9年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數，由于發(fā)生了資產負債表日后調整事項，甲公司除了調整20x9年度資產負債表相關項目的數字外，還應當調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數，其年初數按照20x9年12月31日調整后的數字填列。

　　3. 資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。

　　這類調整事項包括兩方面的內容：(1) 若資產負債表日前購入的資產已經按暫估金額等入賬，資產負債表日后獲得證據，可以進一步確定該資產的成本，則應該對已入賬的資產成本進行調整。例如，購建固定資產已經達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算，企業(yè)已辦理暫估入賬;資產負債表日后辦理決算，此時應根據竣工決算的金額調整暫估入賬的固定資產成本等。(2) 企業(yè)符合收入確認條件確認資產銷售收入，但資產負債表日后獲得關于資產收入的進一步證據，如發(fā)生銷售退回、銷售折讓等，此時也應調整財務報表相關項目的金額。需要說明的是，資產負債表日后發(fā)生的銷售退回，既包括報告年度或報告中期銷售的商品在資產負債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產負債表日后發(fā)生的銷售退回。

　　資產負債表所屬期間或以前期間所售商品在資產負債表日后退回的，應作為資產負債表日后調整事項處理。發(fā)生于資產負債表日后至財務報告批準報出日之間的銷售退回事項，實際上發(fā)生于年度所得稅匯算清繳之前，其會計處理分別為：

　　(1) 資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回，應調整報告年度利潤表的收入、費用等。由于納稅人所得稅匯算清繳是在財務報告對外報出后才完成的，因此，應相應調整報告年度的應納稅所得額。

　　【例18-6】 甲公司20x9年10月25日銷售一批A商品給乙公司，取得收入2 400 000元(不含增值稅)，并結轉成本2 000 000元。20x9年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司未對該應收賬款計提壞賬準備。2x10年2月8日，由于產品質量問題，本批貨物被全部退回。甲公司于2x10年2月20日完成20x9年所得稅匯算清繳。甲公司適用的增值稅稅率為17%。

　　本例中，銷售退回業(yè)務發(fā)生在資產負債表日后事項涵蓋期間內，屬于資產負債表日后調整事項。由于銷售退回發(fā)生在甲公司報告年度所得稅匯算清繳之前，因此在所得稅匯算清繳時，應扣除該部分銷售退回所實現的應納稅所得額。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 調整銷售收入

　　借：以前年度損益調整——主營業(yè)務收入 2 400 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 408 000

　　貸：應收賬款——乙公司 2 808 000

　　(2) 調整銷售成本

　　借：庫存商品——A商品 2 000 000

　　貸：以前年度損益調整——主營業(yè)務成本 2 000 000

　　(3) 調整應繳納的所得稅

　　借：應交稅費——應交所得稅[(2 400 000-2 000 000)×25%] 100 000

　　貸：以前年度損益調整——所得稅費用 100 000

　　(4) 將“以前年度損益調整”科目的余額轉入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 300 000

　　貸：以前年度損益調整——本年利潤 300 000

　　(5) 因凈利潤減少，調減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積(300 000×10%) 30 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤 30 000

　　(6) 調整報告年度相關財務報表(財務報表略)

　�、� 資產負債表項目的調整：

　　調減應收賬款2 808 000元，調增庫存商品2 000 000元;調減應交稅費508 000元;調減盈余公積30 000元，調減未分配利潤270 000元。

　�、� 利潤表項目的調整：

　　調減營業(yè)收入2 400 000元，調減營業(yè)成本2 000 000元，調減所得稅費用100 000元，調減凈利潤300 000元。

　�、� 所有者權益變動表項目的調整：

　　調減凈利潤300 000元;提取盈余公積項目中一欄調減30 000元，未分配利潤一欄調增30 000元。

　　(7) 調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數(資產負債表略)

　　甲公司在編制2x10年1月份的資產負債表時，按照調整前20x9年12月31日的資產負債表的數字作為資產負債表的年初數，由于發(fā)生了資產負債表日后調整事項，甲公司除了調整20x9年度資產負債表相關項目的數字外，還應當調整2x10年2月份資產負債表相關項目的年初數，其年初數按照20x9年12月31日調整后的數字填列。

　　3. 資產負債表日后發(fā)現了財務報表舞弊或差錯。

　　這一事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的屬于資產負債表期間或以前期間存在的財務報表舞弊或差錯。這種舞弊或差錯應當作為資產負債表日后調整事項，調整報告年度的年度財務報告或中期財務報告相關項目的數字。具體會計處理可以參見本書第十七章的相關內容。