第三節(jié) 前期差錯更正

　　一、前期差錯的概念

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。

　　1. 編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

　　2. 前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括以下方面：

　　1. 計算錯誤。例如，企業(yè)本期應計提折舊50 000 000元，但由于計算出現(xiàn)差錯，得出錯誤數(shù)據(jù)為45 000 000元。

　　2. 應用會計政策錯誤。例如，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的、滿足一定條件時應予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本;在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)成本，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計準則制度等所不允許的會計政策。

　　3. 疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。

　　二、前期差錯更正的會計處理

　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時更正。

　　1. 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的具體應用與追溯調(diào)整法相同。

　　對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

　　2. 企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

　　【例17-3】 20x9年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20x8年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用300 000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定20x8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

　　(1) 分析前期差錯的影響數(shù)

　　20x8年少計折舊費用300 000元;多計所得稅費用75 000元(300 000×25%);多計凈利潤225 000元;多計應交稅費75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　　(2) 編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄

　　① 補提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整——管理費用 300 000

　　貸：累計折舊 300 000

　�、� 調(diào)整應交所得稅

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 75 000

　�、� 將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 225 000

　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 225 000

　　④ 因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

　　——任意盈余公積 11 250

　　貸：利潤分配——未分配利潤 33 750

　　(3) 財務報表調(diào)整和重述(財務報表略)

　　甲公司在列報20x9年度財務報表時，應調(diào)整20x8年度財務報表的相關(guān)項目。

　�、� 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元;調(diào)減應交稅費75 000元;調(diào)減盈余公積33 750元;調(diào)減未分配利潤191 250元。

　�、� 利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增管理費用300 000元，調(diào)減所得稅費用75 000元，調(diào)減凈利潤225 000元。(需要對每股收益進行披露的企業(yè)應當同時調(diào)整基本每股收益和稀釋每股收益。)

　�、� 所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤上年金額191 250元，所有者權(quán)益合計上年金額225 000元。

　�、� 財務報表附注說明：

　　本年度發(fā)現(xiàn)20x8年漏記固定資產(chǎn)折舊300 000元，在編制20x9年和20x8年比較財務報表時，已對該項差錯進行了更正。更正后，調(diào)減20x8年凈利潤225 000元，調(diào)增累計折舊300 000元。