第二節(jié) 會計估計及其變更

　　一、會計估計變更的概念

　　(一) 會計估計的概念

　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有以下特點：

　　1. 會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。

　　企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計;同時，由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響�？梢哉f，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的，會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。例如，對于固定資產(chǎn)折舊，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計。

　　2. 會計估計應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

　　由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計。某些估計主要用于確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，例如，法律訴訟可能引起的賠償?shù)?另一些估計主要用于確定將在某一期間記錄的收入或費用的金額，例如，某一期間的折舊費用、攤銷費用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算建造合同已實現(xiàn)收入的金額，等等。企業(yè)在進(jìn)行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化，因此進(jìn)行會計估計所依據(jù)的信息或資料不得不進(jìn)行更新。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際，所以，進(jìn)行會計估計時應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

　　3. 進(jìn)行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性。

　　進(jìn)行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干個會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定;哪些支出可以在利潤表中作為當(dāng)期費用處理，哪些支出符合資產(chǎn)定義應(yīng)當(dāng)遞延至以后各期等。由于存在會計分期和貨幣計量的假設(shè)，在確認(rèn)和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果不確定的交易或事項予以估計入賬。但是，估計是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。例如，企業(yè)估計固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮該項固定資產(chǎn)的技術(shù)性能、歷史資料、同行業(yè)同類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、本企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)等諸多因素，并掌握確鑿證據(jù)后確定。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。

　　下列各項屬于常見的需要進(jìn)行估計的項目：

　　(1) 存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

　　(2) 采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。

　　(3) 固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。

　　(4) 使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。

　　(5) 可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法;可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。

　　(6) 建造合同或勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定。

　　(7) 公允價值的確定。

　　(8) 預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。

　　(9) 承租人對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。

　　(二) 會計估計變更的概念及其原因

　　由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些財務(wù)報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修正。

　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

　　通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

　　1. 賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是要依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為15年，以后獲得了國家專利保護(hù)，該資產(chǎn)的受益年限已變?yōu)?0年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

　　2. 取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計提折舊，后來根據(jù)新得到的信息——使用5年后對該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品的產(chǎn)量有了比較準(zhǔn)確的證據(jù)，企業(yè)改按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。

　　二、會計估計變更的會計處理

　　會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

　　1. 如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　　2. 如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的，影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。

　　【例17-2】 乙公司于2x07年1月1日起對某管理用設(shè)備計提折舊，原價為84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按年限平均法計提折舊。2x11年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　乙公司對該項會計估計變更的會計處理如下：

　　(1) 不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累計影響數(shù)。

　　(2) 變更日以后改按新的估計計提折舊。

　　按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

　　固定資產(chǎn) 84 000

　　減：累計折舊 40 000

　　固定資產(chǎn)賬面價值 44 000

　　改變預(yù)計使用年限后，從2x11年起每年計提的折舊費用為21 000元[(44 000-2 000)÷2]。2x11年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用 21 000

　　貸：累計折舊 21 000

　　(3) 財務(wù)報表附注說明。

　　本公司一臺管理用設(shè)備成本為84 000元，原預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按年限平均法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用壽命計提折舊，本公司于2x11年年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用壽命變更為2年，預(yù)計凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計尚可使用壽命和凈殘值。此估計變更將減少本年度凈利潤8 250元[(21 000-10 000)×(1-25%)]。

　　3. 企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。