第十七章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更

　　一、會(huì)計(jì)政策的概念

　　會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。原則，是指企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的特定會(huì)計(jì)原則;基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采取的會(huì)計(jì)基礎(chǔ);會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中從諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)：

　　(一) 企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策

　　會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出指定或具體選擇。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，即，存在不止一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法中進(jìn)行選擇。

　　同時(shí)，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于行政法規(guī)，會(huì)計(jì)政策所包括的具體會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定，具有一定的強(qiáng)制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。即，企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。

　　(二) 會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法

　　會(huì)計(jì)原則包括一般原則和特定原則，會(huì)計(jì)政策所指的會(huì)計(jì)原則是指某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會(huì)計(jì)原則。例如，借款費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化，即屬于特定會(huì)計(jì)原則。可靠性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式等屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，是為了滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求而制定的原則，是統(tǒng)一的、不可選擇的，不屬于特定原則。

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。可供選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。由于我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，不具備選擇性，所以會(huì)計(jì)政策所指的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要是會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)(即計(jì)量屬性)。

　　具體會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度允許選擇的、對(duì)某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》允許企業(yè)在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法之間對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的確定方法作出選擇，這些方法就是具體會(huì)計(jì)處理方法。

　　會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三者之間是一個(gè)具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個(gè)整體，會(huì)計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。

　　(三) 會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性

　　企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所采用的會(huì)計(jì)政策，通常應(yīng)在報(bào)表附注中加以披露，需要披露的會(huì)計(jì)政策項(xiàng)目主要有以下幾項(xiàng)：

　　1. 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。

　　2. 存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。

　　3. 固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

　　4. 無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。

　　6. 長期股權(quán)投資的核算，是指長期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　　7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

　　8. 收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。

　　9. 借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。

　　10. 外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

　　11. 合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則;合并范圍的確定原則等。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更及其條件

　　(一) 會(huì)計(jì)政策變更的概念

　　會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。一般情況下，為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策;否則，勢必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營成果時(shí)發(fā)生困難。

　　需要注意的是，企業(yè)不能隨意變更會(huì)計(jì)政策并不意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在任何情況下均不能變更。

　　(二) 會(huì)計(jì)政策變更的條件

　　會(huì)計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：

　　1. 法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更

　　這種情況是指，依照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會(huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》發(fā)布實(shí)施以后，對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露應(yīng)采用新的會(huì)計(jì)政策;再如，實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的企業(yè)，對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定不予攤銷。

　　2. 會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

　　這種情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會(huì)計(jì)政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　需要注意的是，除法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等要求變更會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。

　　(三) 不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形

　　對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響到會(huì)計(jì)處理方法的選擇。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些不屬于會(huì)計(jì)政策變更。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

　　1. 本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但自本年度開始租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃存在本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　2. 對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

　　1. 企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　例如，財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布并于2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及職工薪酬的會(huì)計(jì)調(diào)整作了如下規(guī)定：對(duì)于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益。

　　2. 會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾個(gè)步驟構(gòu)成：

　　(1) 計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈利潤的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。

　　上述變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后的凈額，即按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的所得稅影響的情況。

　　會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過以下各步計(jì)算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng);

　　第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異;

　　第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額;

　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異;

　　第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　(2) 相關(guān)的賬務(wù)處理。

　　(3) 調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

　　(4) 財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明。

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括變更當(dāng)期期初留存收益中。但是，如果提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈利潤各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　【例17-1】 甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)是一家海洋石油開采公司，于20x2年開始建造一座海上石油開采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。20x3年12月15日，該開采平臺(tái)建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用平均年限法計(jì)提折舊。20x9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺(tái)的棄置費(fèi)用10 000 000元。假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1) 計(jì)算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)(見表17-1)

　　20x4年1月1日，該開采平臺(tái)計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值 = 10 000 000×(P/S, 10%, 10)

　　= 10 000 000×0.3855 = 3 855 000(元);每年應(yīng)計(jì)提折舊 = 3 855 000÷10 = 385 500(元)

　　表17-1 單位：元

　　甲公司確認(rèn)該開采平臺(tái)棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元，即為該公司確認(rèn)該開采平臺(tái)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)。

　　(2) 會(huì)計(jì)處理

　�、� 調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用

　　借：固定資產(chǎn)——開采平臺(tái)——棄置義務(wù) 3 855 000

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺(tái)棄置義務(wù) 3 855 000

　　② 調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

　　借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05

　　貸：累計(jì)折舊 1 927 500

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——開采平臺(tái)棄置義務(wù) 2 353 516.05

　�、� 調(diào)整利潤分配

　　借：盈余公積——法定盈余公積(4 281 016.05×10%) 428 101.61

　　貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61

　　(3) 報(bào)表調(diào)整

　　甲公司在編制20x9年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(見表17-2)，利潤表、股東權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)(見表17-3、表17-4)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　　表17-2 資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)

　　會(huì)企01表

　　編制單位：甲股份有限公司 20x9年12月31日 單位：元

　　表17-4 所有者權(quán)益變動(dòng)表(簡表)

　　會(huì)企04表

　　編制單位：甲股份有限公司 20x9年度 單位：元

　　在利潤表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了20x8年度營業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385 500元和564 410.55元，其結(jié)果為凈利潤調(diào)減949 910.55元。

　　表17-3 利潤表(簡表)

　　會(huì)企02表

　　編制單位：甲股份有限公司 20x9年度 單位：元

　　(4) 附注說明

　　20x9年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)20x3年12月15日建造完成并交付使用的開采平臺(tái)的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20x8年的比較報(bào)表已重新表述。20x8年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為-4 281 016.05元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20x8年度報(bào)告的損益的影響為減少凈利潤949 910.55元，調(diào)減20x8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，調(diào)減盈余公積428 101.61元，調(diào)減未分配利潤3 852 914.44元。

　　3. 確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　(1) 不切實(shí)可行的判斷。

　　不切實(shí)可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項(xiàng)規(guī)定。即，企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。

　　對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：

　　① 應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。

　�、� 應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定。

　�、� 應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重新估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù))和該期間財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

　　在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　(2) 未來適用法。

　　未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，在變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無法計(jì)算。在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。