第四節(jié) 建造合同收入的確認和計量

　　一、建造合同的類型

　　建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造合同不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買主(即客戶)，后有標的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價高;(4) 建造合同一般為不可撤銷的合同。

　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

　　(一) 固定造價合同

　　固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價為20 000 000元。該合同即為固定造價合同。又如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為6 000 000元。該合同也是固定造價合同。

　　(二) 成本加成合同

　　成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一臺大型機械設備，雙方約定以建造該設備的實際成本為基礎，合同價款以實際成本加成2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。

　　固定造價合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包商承擔，后者主要由發(fā)包方承擔。

　　二、合同的分立和合并

　　企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)��?shù)項合同進行合并。

　　(一) 合同分立

　　資產(chǎn)建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產(chǎn)在商務談判、設計施工、價款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實質(zhì)上是多項合同，在會計上應當作為不同的核算對象。

　　一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項合同：(1) 每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃;(2) 與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款;(3) 每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。

　　【例14-36】 甲建筑公司與客戶簽訂一項合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見：宿舍樓的工程造價為4 000 000元，食堂的工程造價為1 500 000元。宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，宿舍樓的預計總成本為3 700 000元，食堂的預計總成本為1 300 000元。

　　本例中，宿舍樓和食堂均有獨立的施工圖預算，因此符合條件(1);在簽訂合同時，甲建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進行談判，并達成一致意見，因此符合條件(2);宿舍樓和食堂均有單獨的造價和預算成本，因此符合條件(3)�；�于上述分析，甲建筑公司應將建造宿舍樓和食堂分立為兩個單項合同進行處理。

　　如果不同時滿足上述3個條件，則不能將合同分立，而應將其作為一個合同進行會計處理。例如【例14-37】中，沒有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價，而是以5 500 000元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件(3)，則甲建筑公司不能將該項合同分立為兩個單項合同進行會計處理。

　　(二) 合同合并

　　有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產(chǎn)在設計、技術、功能、最終用途上是密不可分的，實質(zhì)上是一項合同，在會計上應當作為一個核算對象。

　　一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;(3) 該組合同同時或依次履行。

　　【例14-37】 乙建筑公司與客戶一攬子簽訂了三項合同，分別建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)，以建造一個冶煉廠。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由乙建筑公司同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結(jié)算。

　　本例中，這三項合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1);對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)回效益;對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結(jié)算，并且建筑公司對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件(2);該組合同同時履行，表明符合條件(3)�；�于上述分析，乙建筑公司應將該組合同合并為一個合同進行會計處理。

　　(三) 追加資產(chǎn)的建造

　　追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　【例14-38】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項建造合同。合同規(guī)定，丙建筑公司為客戶設計并建造一棟教學樓，教學樓的工程造價(含設計費用)為5 000 000元，預計總成本為4 600 000元。合同履行一段時間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與丙建筑公司協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。

　　本例中，該地上車庫在設計、技術和功能上與原合同包括的教學樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產(chǎn)的建造應當作為單項合同進行會計處理。

　　三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

　　(一) 建造合同收入

　　建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。

　　1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內(nèi)容。

　　2. 因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同收入。

　　(1) 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：① 客戶能夠認可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計量。

　　【例14-39】 甲建筑公司與客戶簽訂了一項建造圖書館的合同，建設期為3年。第2年，客戶要求將原設計中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價500 000元。

　　本例中，甲建筑公司可以在第2年將因合同變更而增加的500 000元認定為合同收入的組成部分。但是，如果甲建筑公司認為此項變更應增加造價500 000元，雙方最終只達成增加造價400 000元的協(xié)議，則甲建筑公司只能將400 000元認定為合同收入的組成部分。

　　(2) 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意這項索賠;② 對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　【例14-40】 乙建筑公司與客戶簽訂了一份金額為10 000 000元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設期為20x9年12月1日至2x11年12月1日。同時，合同還規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，與2x11年9月1日前交付建筑公司安裝。在合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時間將發(fā)電機交付建筑公司。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向乙建筑公司支付延誤工期款800 000元(索賠收入)。

　　本例是索賠款形成收入的情形。根據(jù)索賠款形成收入的確認條件，乙建筑公司可以在2x11年將因索賠而增加的收入800 000元確認為合同收入的組成部分，即2x11年該項建造合同的總收入應為10 800 000元。但是，假如客戶只同意支付延誤工期款400 000元，則只能將400 000元計入該項合同總收入，即2x11年該項建造合同總收入為10 400 000元。假如客戶不同意支付任何延誤工期款，則不能將索賠款計入合同總收入。

　　(3) 獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達成或超過規(guī)定的標準;② 獎勵金額能夠可靠地計量。

　　【例14-41】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項合同金額為90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設期為20x9年12月20日至2x11年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2x11年8月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設計標準，并有望提前3個月完工�？蛻敉�意向建筑公司支付提前竣工獎1 000 000元。

　　本例是發(fā)生獎勵款的情形，它是工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建筑公司的額外款項。根據(jù)獎勵款所形成收入的確認條件，該建筑公司可以確認獎勵款形成的收入1 000 000元，即2x11年該項建造合同的總收入應為91 000 000元。

　　(二) 建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。

　　1. 直接費用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費、其他直接費用。

　　(1) 耗用的材料費用，主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費用、租賃費用。

　　(2) 耗用的人工費用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、津貼補貼、職工福利費等職工薪酬。

　　(3) 耗用的機械使用費，主要包括施工生產(chǎn)過程中使用的自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費等。

　　(4) 其他直接費用，是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。

　　2. 間接費用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。

　　直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本;間接費用應在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

　　因訂立合同而發(fā)生的有關費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足相關條件的，應當直接計入當期損益。

　　合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

　　合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用，如企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，船舶等制造企業(yè)的銷售費用，企業(yè)為建造合同借入款項所發(fā)生的、不符合借款費用資本化條件的借款費用等。

　　四、合同結(jié)果能夠可靠估計時的處理

　　在確認和計量建造合同收入及費用時，首先應當判斷建造合同的結(jié)果在資產(chǎn)負債表日能否可靠地估計。

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，能夠為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息。

　　建造合同的結(jié)果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件。企業(yè)應當區(qū)分固定造價合同和成本加成合同，分別判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計。

　　(一) 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件

　　固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

　　1. 合同收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計量;反之，合同總收入不能可靠地計量。

　　2. 與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)能夠收到合同價款，表明與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的條件。

　　3. 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。實際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作，準確核算實際發(fā)生的合同成本，劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;反之，則說明實際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　4. 合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。合同完工進度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程完工進度，對將要完成的工程量也能夠作出科學、可靠的測定。如果建造承包商尚未動工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學、可靠的測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度;能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠的估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠的估計，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本;反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　　(二) 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件

　　成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1) 與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2) 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進行了相應規(guī)定，合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此要求其實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　(三) 完工進度的確定

　　企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

　　1. 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，這是確定合同完工進度比較常用的方法。用計算公式表示如下：

　　合同完工進度 = 累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本×100%

　　累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接費用和間接費用，不包括下列內(nèi)容：

　　(1) 與合同未來活動相關的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費用。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體。因此，為保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。

　　【例14-42】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預計總成本為10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實際發(fā)生額為6 800 000元。其中：人工費1 500 000元，材料費3 800 000元，機械作業(yè)費1 000 000元，其他直接費和工程間接費500 000元。經(jīng)查明，A工程領用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為800 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算第1年的完工進度如下：

　　合同完工進度 = (6 800 000-800 000)÷10 000 000×100% = 60%

　　(2) 在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量�？偝邪�商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此不應將這部分支出計入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本。

　　【例14-43】 甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為11 000 000元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本4 500 000元，預計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根據(jù)乙建筑公司分包的B工程的完工進度，向乙建筑公司支付了B工程的進度款2 500 000元，并向乙建筑公司預付了下年度備料款500 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算確定該項建造合同第1年的完工進度如下：

　　合同完工進度 = (4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100% = 70%

　　2. 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計算公式表示如下：

　　合同完工進度 = 已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預計總工作量×100%

　　3. 實際測定的完工進度。該法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。

　　(四) 完工百分比法的運用

　　采用完工百分比法確認合同收入和合同費用時，收入和相關費用應按以下公式計算：

　　本期確認的合同收入 = 合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認合同收入

　　本期確認的合同費用 = 合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認合同費用

　　本期確認的合同毛利 = (合同總收入-合同預計總成本)×完工進度-以前期間累計已確認合同毛利

　　對于當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入;同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

　　【例14-44】 丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為10 000 000元的固定造價合同，合同規(guī)定的工期為3年。假定經(jīng)計算，第1年完工進度為30%，第2年完工進度已達80%，經(jīng)測定，前兩年的合同預計總成本均為8 000 000元。第3年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的賬務處理如下：

　　(1) 第1年的賬務處理

　　第1年確認的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

　　第1年確認的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×30% = 600 000(元)

　　第1年確認的合同費用 = 3 000 000-600 000 = 2 400 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 2 400 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 600 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 3 000 000

　　(2) 第2年的賬務處理

　　第2年確認的合同收入 = 10 000 000×80%-3 000 000 = 5 000 000(元)

　　第2年確認的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 = 1 000 000(元)

　　第2年確認的合同費用 = 5 000 000-1 000 000 = 4 000 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 4 000 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 5 000 000

　　(3) 第3年的賬務處理

　　第3年確認的合同收入 = 10 000 000-(3 000 000+5 000 000) = 2 000 000(元)

　　第3年確認的合同毛利 = (10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) = 900 000(元)

　　第3年確認的合同費用 = 2 000 000-900 000 = 1 100 000(元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 1 100 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 900 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 2 000 000

　　五、合同結(jié)果不能夠可靠估計時的處理

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入及費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：

　　1. 合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

　　2. 合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　　【例14-45】 丁建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為1 000 000元的建造合同。第1年實際發(fā)生工程成本400 000元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。

　　本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以丁建筑公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。丁建筑公司賬務處理如下：

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 400 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 400 000

　　如果丁建筑公司當年實際發(fā)生的工程成本400 000元不可能收回，這種情況下，該公司應將400 000元確認為當年的費用，不確認收入。其賬務處理如下：

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 400 000

　　貸：工程施工——xx合同——合同毛利 400 000

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在，就不應再按照上述規(guī)定確認合同收入和費用，而應轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。

　　【例14-46】 沿用【例14-46】，如果到第2年，完工進度無法可靠確定的因素消除。第2年實際發(fā)生成本為300 000元，預計為完成合同尚需發(fā)生的成本為200 000元，丁建筑公司的賬務處理如下：

　　第2年合同完工進度 = (400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)×100% = 77.78%

　　第2年確認的合同收入 = 1 000 000×77.78%-400 000=377800 (元)

　　第2年確認的合同成本 = (400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 = 300 000(元)

　　第2年確認的合同毛利 = 377 800-300000=77 800 (元)

　　借：主營業(yè)務成本——xx合同 300 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 77 800

　　貸：主營業(yè)務收入——xx合同 377 800

　　六、合同預計損失的處理

　　建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應當對其堿性減值測試。如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并計入當期損益。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

　　【例14-48】 甲造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5 800 000元的固定造價合同，為乙客戶承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20x9年2月開工，預計2x11年8月完工。最初預計的工程總成本為5 500 000元，到2x10年年底，由于材料價格上漲等原因調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為6 000 000元。該造船企業(yè)于2x11年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，乙客戶同意支付獎勵款200 000元。建造該艘船舶的其他有關資料如表14-3所示。

　　表14-3 單位：元

年    份	20x9	2x10	2x11
累計實際發(fā)生的成本	1 540 000	4 800 000	5 950 000
預計完成合同尚需發(fā)生的成本	3 960 000	1 200 000	——
應結(jié)算合同價款	1 740 000	2 960 000	1 300 000
實際收到價款	1 700 000	2 900 000	1 400 000

　　甲造船企業(yè)對本項建造合同的有關賬務處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略)：

　　1. 20x9年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 540 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 540 000

　　(2) 應結(jié)算的合同價款

　　借：應收賬款——乙客戶 1 740 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 740 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 1 700 000

　　貸：應收賬款——乙客戶 1 700 000

　　(4) 確認計量當年的收入和費用

　　20x9年的完工進度 = 1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100% = 28%

　　20x9年確認的合同收入 = 5 800 000×28% = 1 624 000(元)

　　20x9年確認的合同費用 = (1 540 000+3 960 000)×28% = 1 540 000(元)

　　20x9年確認的合同毛利 = 1 624 000-1 540 000 = 84 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 84 000

　　主營業(yè)務成本——xx船舶 1 540 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx船舶 1 624 000

　　2. 2x10年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 3 260 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 3 260 000

　　(2) 應結(jié)算的合同價款

　　借：應收賬款——乙客戶 2 960 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 2 960 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 2 900 000

　　貸：應收賬款——乙客戶 2 900 000

　　(4) 確認計量當年的合同收入和費用

　　2x10年的完工進度 = 4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100% = 80%

　　2x10年確認的合同收入 = 5 800 000×80%-1 624 000 = 3 016 000(元)

　　2x10年確認的合同費用 = (4 800 000+1 200 000)×80%-1 540 000 = 3 260 000(元)

　　2x10年確認的合同毛利 = 3 016 000-3 260 000 = -244 000(元)

　　2x10年確認的合同預計損失 = (4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%) = 40 000(元)

　　注：在2x10年底，由于該合同預計總成本(6 000 000元)大于合同總收入(5 800 000元)，預計發(fā)生損失總額為200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將要發(fā)生的預計損失40 000元確認為當期費用

　　借：主營業(yè)務成本——xx船舶 3 260 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx船舶 3 016 000

　　工程施工——xx船舶——合同毛利 244 000

　　借：資產(chǎn)減值損失——xx船舶 40 000

　　貸：存貨跌價準備——xx船舶 40 000

　　3. 2x11年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 150 000

　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 150 000

　　(2) 應結(jié)算的合同價款

　　借：應收賬款——乙客戶 1 300 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 300 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 1 400 000

　　貸：應收賬款——乙客戶 1 400 000

　　(4) 確認計量當年的合同收入和費用

　　2x11年確認的合同收入 = 合同總金額-至目前止累計已確認的收入

　　= (5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000) = 1 360 000(元)

　　2x11年確認的合同費用 = 5 950 000-1 540 000-3 260 000 = 1 150 000(元)

　　2x11年確認的合同毛利 = 1 360 000-1 150 000 = 210 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 210 000

　　主營業(yè)務成本——xx船舶 1 150 000

　　貸：主營業(yè)務收入——xx船舶 1 360 000

　　(5) 2x11年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”相關余額沖減“主營業(yè)務成本”，同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖。

　　借：存貨跌價準備——xx船舶 40 000

　　貸：主營業(yè)務成本——xx船舶 40 000

　　借：工程結(jié)算——xx船舶 6 000 000

　　貸：工程施工——xx船舶——合同成本 5 950 000

　　——合同毛利 50 000