第十四章 收 入

　　第一節(jié) 銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、銷售商品收入的確認(rèn)

　　商品包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品和為轉(zhuǎn)售而購進(jìn)的商品，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)購進(jìn)的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1) 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2) 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;(3) 收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4) 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5) 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　(一) 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方

　　企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時轉(zhuǎn)移給了購貨方。其中，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或損毀等形成的損失;與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益。

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓哆M(jìn)行判斷。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。

　　1. 通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品、預(yù)收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發(fā)出商品等。

　　【例14-1】 甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)設(shè)備定制合同，約定乙公司預(yù)付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應(yīng)嚴(yán)格按照乙公司的要求制造該設(shè)備。假定甲公司當(dāng)年度按照乙公司的要求制造完成該設(shè)備，并送交乙公司驗(yàn)收合格。假定該設(shè)備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。

　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設(shè)備，并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格，說明該設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認(rèn)為設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

　　2. 某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方。

　　【例14-2】 甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。

　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據(jù)銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，雖然商品未實(shí)際交付，甲公司仍可以認(rèn)為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

　　【例14-3】 甲公司銷售一批高檔彩色電視機(jī)給丁賓館。合同約定，甲公司應(yīng)將電視機(jī)送抵丁賓館并負(fù)責(zé)調(diào)試。甲公司已將電視機(jī)發(fā)出并收到90%的貨款，但調(diào)試工作尚未開始。

　　本例中，雖然甲公司尚未完成調(diào)試工作，但就電視機(jī)銷售而言，調(diào)試工作并不是影響銷售實(shí)現(xiàn)的重要因素。甲公司將電視機(jī)運(yùn)抵丁賓館，通常表明與電視機(jī)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

　　【例14-4】 甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元/件，成本為120元/件。代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。

　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，表明與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。本例中，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)20 000元的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　3. 某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

　　(1) 企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ)，因而仍負(fù)有責(zé)任。

　　【例14-5】 甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已經(jīng)交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達(dá)到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達(dá)成一致意見，甲公司也未采取任何補(bǔ)救措施。

　　本例中，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖�轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。

　　(2) 企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品等。

　　(3) 企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。

　　【例14-6】 甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運(yùn)抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應(yīng)負(fù)責(zé)該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格后，乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。

　　本例中，電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，電梯實(shí)物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)銷售收入。只有在安裝完成并驗(yàn)收合格，表明與電梯所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，甲公司才能確認(rèn)收入。

　　(4) 銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

　　【例14-7】 甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。

　　本例中，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但由于是新產(chǎn)品，甲公司無法估計(jì)退貨的可能性，表明該產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。只有在試用期結(jié)束后，才表明與該產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，甲公司才能確認(rèn)收入。

　　(二) 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制

　　通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出商品實(shí)施有效控制，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

　　【例14-8】 甲公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商。甲公司將開發(fā)的住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費(fèi)。

　　本例中，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區(qū)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實(shí)施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。由于該住宅小區(qū)的所有權(quán)屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)，是與銷售住宅小區(qū)無關(guān)的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易，甲公司應(yīng)當(dāng)在滿足提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件時確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　【例14-9】 乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護(hù)。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進(jìn)行日常有償維護(hù)管理，其中包括更新軟件等。

　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益歸客戶享有，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也由客戶承擔(dān)，與該軟件所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進(jìn)行日常管理等，是與軟件銷售獨(dú)立的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權(quán)，但這與軟件的所有權(quán)無關(guān)，乙公司應(yīng)當(dāng)在滿足提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件時確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　在有的情況下，企業(yè)售出商品后，由于各種原因仍保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍對商品可以實(shí)施有效控制，如某些情況下的售后回購、售后租回等，則說明此項(xiàng)銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。

　　【例14-10】 乙公司采用售后回購方式將一臺大型機(jī)器設(shè)備銷售給丙公司，機(jī)器設(shè)備并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到;雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機(jī)器設(shè)備購回。

　　本例中，乙公司將大型機(jī)器設(shè)備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續(xù)對該機(jī)器設(shè)備實(shí)施有效控制，與機(jī)器設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司。因此，乙公司不能確認(rèn)與銷售該機(jī)器設(shè)備有關(guān)的收入，收到的銷售價款應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　(三) 收入的金額能夠可靠地計(jì)量

　　收入的金額能夠可靠地計(jì)量，是指收入的金額能夠合理地估計(jì)。如果收入的金額不能夠合理地估計(jì)，則無法確認(rèn)收入。通常情況下，企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格已經(jīng)確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定收入金額。如果銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等因素，還應(yīng)當(dāng)考慮這些因素后確定銷售商品收入金額。如果企業(yè)從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款延期收取具有融資性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

　　有時，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況，如附有銷售退回條件的商品銷售。如果企業(yè)不能合理估計(jì)退貨的可能性，就不能夠合理地估計(jì)收入的金額，不應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在售出商品退貨期滿銷售商品收入金額能夠可靠計(jì)量時確認(rèn)收入。

　　企業(yè)從購貨方已收或應(yīng)收的合同協(xié)議價款不公允的，應(yīng)按公允的交易價格確認(rèn)收入金額，不公允的價款不應(yīng)確定為收入金額。

　　(四) 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

　　相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。

　　企業(yè)在確定銷售商品價款收回的可能性時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進(jìn)行綜合分析。如果確定銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可認(rèn)為銷售商品價款很可能流入企業(yè)。通常情況下，企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，已將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，就表明銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買方信譽(yù)較差，或銷售時得知買方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否允許將款項(xiàng)匯出等，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，以后由于購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時，不應(yīng)調(diào)整原確認(rèn)的收入，而應(yīng)對該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。

　　(五) 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量

　　通常情況下，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠合理地估計(jì)，如庫存商品的成本等。如果庫存商品是本企業(yè)生產(chǎn)的，其生產(chǎn)成本能夠可靠計(jì)量;如果是外購的，購買成本能夠可靠計(jì)量。有時，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本不能夠合理地估計(jì)，此時企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，已收到的價款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　【例14-11】 甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認(rèn)定后，其金額的108%即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項(xiàng)。假定甲公司本身負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運(yùn)抵乙公司，乙公司驗(yàn)收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負(fù)責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認(rèn)定。

　　本例中，雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計(jì)量，也不能合理估計(jì)。因此，甲公司收到貨款時不應(yīng)確認(rèn)為收入。如果甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計(jì)量，但是甲公司基于以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)出該大型設(shè)備的成本，仍應(yīng)認(rèn)為滿足本確認(rèn)條件。

　　【例14-12】 丙公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，購買了北京市xx區(qū)的一塊土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。20x9年10月1日，丙公司開發(fā)的該小區(qū)商品房已經(jīng)竣工，并經(jīng)國家有關(guān)部門驗(yàn)收合格;所有商品房均與預(yù)售，款項(xiàng)已收存銀行;所有商品房均已交付，并經(jīng)客戶驗(yàn)收合格。根據(jù)施工規(guī)劃，與該小區(qū)商品房相配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。

　　本例中，丙公司開發(fā)的商品房已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格，所有商品房均已預(yù)售并收取款項(xiàng);根據(jù)施工規(guī)劃，與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關(guān)的將發(fā)生成本有以下兩種可能的結(jié)果：

　　(1) 如果丙公司有健全的施工預(yù)算，以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算比較可靠，丙公司根據(jù)施工預(yù)算，能夠合理地估計(jì)出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就應(yīng)認(rèn)為滿足本確認(rèn)條件，在同時滿足銷售商品收入確認(rèn)的其他條件時，丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品房的收入。

　　(2) 如果丙公司沒有健全的施工預(yù)算，或者雖然有施工預(yù)算，但以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算不可靠，丙公司不能夠根據(jù)施工預(yù)算合理地估計(jì)出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認(rèn)條件，即使其他條件均已滿足，也不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　二、銷售商品收入的計(jì)量

　　通常情況下，企業(yè)應(yīng)按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確認(rèn)銷售商品收入金額。

　　(一) 托收承付方式銷售商品的處理

　　托收承付，是指企業(yè)根據(jù)合同發(fā)貨后，委托銀行向異地付款單位收取款項(xiàng)，由購貨方向銀行承諾付款的銷售方式。在這種銷售方式下，商品發(fā)出且辦妥托收手續(xù)，通常表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應(yīng)在此時確認(rèn)收入。如果商品已經(jīng)發(fā)出且辦妥托收手續(xù)，但由于各種原因與發(fā)出商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移的，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　【例14-13】 甲公司在20x9年7月12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為200 000元，增值稅稅額為34 000元，款項(xiàng)尚未收到;該批商品成本為120 000元。甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與乙公司長期建立的商業(yè)合作關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)。假定甲公司發(fā)出該批商品時其增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

　　本例中，由于乙公司資金周轉(zhuǎn)存在困難，因而甲公司在貨款回收方面存在較大的不確定性，與該批商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給乙公司。根據(jù)銷售商品收入的確認(rèn)條件，甲公司在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時不能確認(rèn)收入，已經(jīng)發(fā)出的商品成本應(yīng)通過“發(fā)出商品”科目反映。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年7月12日，甲公司發(fā)出商品

　　借：發(fā)出商品——xx商品 120 000

　　貸：庫存商品——xx商品 120 000

　　同時，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 34 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34 000

　　(注：如果銷售該商品的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不作這筆分錄，待納稅義務(wù)發(fā)生時再作應(yīng)交增值稅的分錄)

　　(2) 20x9年10月5日，甲公司得知乙公司經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)，乙公司承諾近期付款

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 200 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 200 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 120 000

　　貸：發(fā)出商品——xx商品 120 000

　　(3) 20x9年10月16日，甲公司收到款項(xiàng)

　　借：銀行存款 234 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 234 000

　　(二) 預(yù)收款銷售商品的處理

　　預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　【例14-14】 甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用分期預(yù)收款方式向乙公司銷售一批商品。該批商品實(shí)際成本為1 400 000元。協(xié)議約定，該批商品銷售價格為2 000 000元;乙公司應(yīng)在協(xié)議簽訂時預(yù)付60%的貨款(按不含增值稅銷售價格計(jì)算)，剩余貨款于2個月后支付。假定甲公司在收到剩余貨款時，銷售該批商品的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，增值稅額為340 000元;不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 收到60%的貨款

　　借：銀行存款 1 200 000

　　貸：預(yù)收賬款——乙公司 1 200 000

　　(2) 收到剩余貨款，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)

　　借：預(yù)收賬款——乙公司 1 200 000

　　銀行存款 1 140 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 2 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 1 400 000

　　貸：庫存商品——xx商品 1 400 000

　　(三) 委托代銷商品的處理

　　委托代銷商品分為視同買斷方式委托代銷商品和支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品。

　　1. 視同買斷方式委托代銷商品

　　視同買斷方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實(shí)際售價由受托方自定，實(shí)際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別。在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時，受托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方未售出的商品可以退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時通常不應(yīng)確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后，按實(shí)際售價確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單;委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。

　　【例14-15】 甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協(xié)議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅稅率為17%。假定商品已經(jīng)發(fā)出，根據(jù)代銷協(xié)議，乙公司不能將沒有代銷出去的商品退回甲公司;甲公司將該批商品交付乙公司時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，金額為3 400元。乙公司對外銷售該批商品的售價為120元/件，并收到款項(xiàng)存入銀行

　　根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 甲公司將該批商品交付乙公司

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 23 400

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 20 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3 400

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 12 000

　　貸：庫存商品——xx商品 12 000

　　(2) 收到乙公司匯來貨款23 400元

　　借：銀行存款 23 400

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 23 400

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 收到該批商品

　　借：庫存商品——xx商品 20 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3 400

　　貸：應(yīng)付賬款——甲公司 23 400

　　(2) 對外銷售該批商品

　　借：銀行存款 28 080

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 24 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 4 080

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 20 000

　　貸：庫存商品——xx商品 20 000

　　(3) 按合同協(xié)議價將款項(xiàng)付給甲公司

　　借：應(yīng)付賬款——甲公司 23 400

　　貸：銀行存款 23 400

　　2. 支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品

　　支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品金額或數(shù)量向受托方支付手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，仍然應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來判斷何時確認(rèn)收入。通�？稍谑盏绞芡蟹介_出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

　　【例14-16】 甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10 000元，增值稅額為1 700元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不考慮其他因素。

　　根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 發(fā)出商品

　　借：發(fā)出商品——丙公司 12 000

　　貸：庫存商品——xx商品 12 000

　　(2) 收到代銷清單時，同時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)

　　借：應(yīng)收賬款——丙公司 11 700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 10 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 6 000

　　貸：發(fā)出商品——丙公司 6 000

　　借：銷售費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi) 1 000

　　應(yīng)收賬款——丙公司 1 000

　　(3) 收到丙公司支付的貨款

　　借：銀行存款 10 700

　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司 10 700

　　丙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 收到商品

　　借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)——甲公司 20 000

　　貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款)——甲公司 20 000

　　(2) 對外銷售

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700

　　(3) 收到增值稅專用發(fā)票

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700

　　貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700

　　借：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款)——甲公司 10 000

　　貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品)——甲公司 10 000

　　(4) 支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)

　　借：應(yīng)付賬款——甲公司 11 700

　　貸：銀行存款 10 700

　　其他業(yè)務(wù)收入——代銷手續(xù)費(fèi) 1 000

　　(四) 商品需要安裝和檢驗(yàn)銷售的處理

　　商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝和檢驗(yàn)等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，銷售方通常不應(yīng)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗(yàn)是為了最終確定合同或協(xié)議價格而必須進(jìn)行的程序，銷售方可以在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

　　(五) 訂貨銷售的處理

　　訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品并符合收入確認(rèn)條件時確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　(六) 以舊換新銷售的處理

　　以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。

　　【例14-17】 甲公司相應(yīng)我國政府有關(guān)部門倡導(dǎo)的汽車家電以舊換新、搞活流通擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)再生資源回收利用的相關(guān)政策，積極開展家電以舊換新業(yè)務(wù)。20x9年3月份，甲公司共銷售MN型號彩色電視機(jī)100臺，每臺不含增值稅銷售價格2 000元，每臺銷售成本為900元;同時回收100臺MN型號舊彩色電視機(jī)，每臺回收價格為234元;款項(xiàng)均已收付。根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年3月份，甲公司銷售100臺MN型號彩色電視機(jī)

　　借：庫存現(xiàn)金 234 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售MN型號彩色電視機(jī) 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售MN型號彩色電視機(jī) 90 000

　　貸：庫存商品——MN型號彩色電視機(jī) 90 000

　　(2) 20x9年3月份，甲公司回收100臺MN型號彩色電視機(jī)

　　借：原材料 20 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3 400

　　貸：庫存現(xiàn)金 23 400

　　(七) 銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的處理

　　企業(yè)銷售商品有時存在現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

　　1. 現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。企業(yè)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額�，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2. 商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

　　3. 銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。對于銷售折讓，企業(yè)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：(1) 已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入;(2) 已確認(rèn)收入的銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　【例14-18】 甲公司在20x9年4月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10 000元，增值稅額為1 700元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年4月1日銷售實(shí)現(xiàn)時，按銷售總價確認(rèn)收入

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 10 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700

　　(2) 如果乙公司在20x9年4月9日付清貨款，則按銷售總價10 000元的2%享受現(xiàn)金折扣200元(10 000×2%)，實(shí)際付款11 500元(11 700-200)

　　借：銀行存款 11 500

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣 200

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　(3) 如果乙公司在20x9年4月18日付清貨款，則按銷售總價10 000元的1%享受現(xiàn)金折扣100元(10 000×1%)，實(shí)際付款11 600元(11 700-100)

　　借：銀行存款 11 600

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣 100

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　(4) 如果乙公司在20x9年4月底才付清貨款，則按全額付款

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700

　　【例14-19】 甲公司在20x9年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800 000元，增值稅額為136 000元，款項(xiàng)尚未收到;該批商品成本為640 000元。6月30日，乙公司在驗(yàn)收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上(不含增值稅稅額)給予5%的減讓。假定甲公司已確認(rèn)收入;已取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年6月1日銷售實(shí)現(xiàn)

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 936 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 800 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 136 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 640 000

　　貸：庫存商品——xx商品 640 000

　　(2) 20x9年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 40 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 6 800

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 46 800

　　(3) 20x9年收到款項(xiàng)

　　借：銀行存款 889 200

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 889 200

　　(八) 銷售退回及附有銷售退回條件的銷售商品的處理

　　1. 銷售退回

　　銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。對于銷售退回，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會計(jì)處理：

　　對于未確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，企業(yè)應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。

　　對于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本。如該項(xiàng)銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額;如該項(xiàng)銷售退回允許扣減增值稅稅額的，應(yīng)同時調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目的響應(yīng)金額。

　　已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

　　【例14-20】 甲公司在20x9年10月18日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元，該批商品成本為520 000元。乙公司在20x9年10月27日支付貨款，20x9年12月5日，該批商品因質(zhì)量問題被乙公司退回，甲公司當(dāng)日支付有關(guān)款項(xiàng)。假定甲公司已取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年10月18日銷售實(shí)現(xiàn)時，按銷售總價確認(rèn)收入

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000

　　貸：庫存商品——xx商品 520 000

　　(2) 在20x9年10月27日收到貨款

　　借：銀行存款 1 170 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 170 000

　　(3) 20x9年12月5日發(fā)生銷售退回，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx商品 1 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　貸：銀行存款 1 170 000

　　借：庫存商品——xx商品 520 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx商品 520 000

　　2. 附有銷售退回條件的商品銷售

　　附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

　　【例14-21】 甲公司是一家健身器材銷售公司，20x9年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;實(shí)際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000

　　貸：庫存商品——xx健身器材 2 000 000

　　(2) 20x9年1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷售退回

　　借：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 500 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 400 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨 100 000

　　(3) 20x9年2月1日前收到貨款

　　借：銀行存款 2 925 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 2 925 000

　　(4) 20x9年6月30日發(fā)生銷售退回，取得紅字增值稅專用發(fā)票，實(shí)際退貨量為1 000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付

　　借：庫存商品——xx健身器材 400 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨 100 000

　　貸：銀行存款 585 000

　　如果實(shí)際退貨量為800件

　　借：庫存商品——xx健身器材 320 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨 100 000

　　貸：銀行存款 468 000

　　主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000

　　如果實(shí)際退貨量為1 200件

　　借：庫存商品——xx健身器材 480 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 102 000

　　主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 100 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨 100 000

　　貸：銀行存款 702 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 80 000

　　【例14-22】 沿用【例14-21】，假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年1月1日發(fā)出健身器材

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司 425 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000

　　借：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

　　貸：庫存商品——xx健身器材 2 000 000

　　(2) 20x9年2月1日前收到貨款

　　借：銀行存款 2 925 000

　　貸：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　應(yīng)收賬款——乙公司 425 000

　　(3) 20x9年6月30日退貨期滿，如沒有發(fā)生退貨

　　借：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 2 500 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 2 000 000

　　貸：發(fā)出商品——xx健身器材 2 000 000

　　6月30日退貨期滿，如發(fā)生2 000件退貨，取得紅字增值稅專用發(fā)票

　　借：預(yù)收賬款——乙公司 2 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx健身器材 1 500 000

　　銀行存款 1 170 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx健身器材 1 200 000

　　庫存商品——xx健身器材 800 000

　　貸：發(fā)出商品——乙公司 2 000 000

　　(九) 房地產(chǎn)銷售的處理

　　房地產(chǎn)銷售，是指企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)商)自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行銷售。對于房地產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。

　　在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移的情況。例如，企業(yè)根據(jù)合同或協(xié)議約定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在實(shí)施的重大行動完成時確認(rèn)銷售商品收入。又如，合同或協(xié)議存在重大不確定因素，如買方有權(quán)退房。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在這些重大不確定因素消失后確認(rèn)銷售商品收入。再如，房地產(chǎn)銷售后，企業(yè)仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、企業(yè)保證買方在特定時期內(nèi)獲得既定投資報(bào)酬的協(xié)議等。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實(shí)質(zhì)，以確定是作為銷售處理，還是作為融資、租賃或利潤分成處理。

　　需要注意的是，企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷收入確認(rèn)應(yīng)適用的會計(jì)準(zhǔn)則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同收入的原則確認(rèn)收入。如果房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限，如僅能對基本設(shè)計(jì)方案做微小變動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循有關(guān)銷售商品收入的原則確認(rèn)收入。

　　(十) 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理

　　企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個結(jié)算時點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

　　如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益(沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用)。其中，實(shí)際利率，是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實(shí)務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。

　　對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

　　【例14-23】 20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為20 000 000元，份5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生;在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。

　　根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1 600萬元。

　　根據(jù)下列公式： 未來五年收款額的現(xiàn)值 = 現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

　　可以得出： 4 000 000×(P/A, r, 5) = 16 000 000(元)

　　可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。

　　當(dāng)r = 7% 時，4 000 000×4.1002 = 16 400 800 > 16 000 000

　　當(dāng)r = 8% 時，4 000 000×3.9927 = 15 970 800 < 16 000 000

　　因此，7% < r < 8%。用插值法計(jì)算如下：

　　現(xiàn)值 利率

　　16 400 800 7%

　　16 000 000 r

　　15 970 800 8%

　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800) = (7%-r)÷(7%-8%)

　　r = 7.93%

　　每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表14-1所示。

　　表14-1 單位：元

日    期	收現(xiàn)總額 (a)	財(cái)務(wù)費(fèi)用 (b) = 期初(d)×7.93%	已收本金 (c) = (a)－(b)	未收本金 (d) = 期初(d)－(c)
20x1年1月1日				16 000 000
20x1年12月31日	4 000 000	1 268 800	2 731 200	13 268 800
20x2年12月31日	4 000 000	1 052 215.84	2 947 784.16	10 321 015.84
20x3年12月31日	4 000 000	818 456.56	3 181 543.44	7 139 472.40
20x4年12月31日	4 000 000	566 160.16	3 433 839.84	3 705 632.56
20x5年12月31日	4 000 000	294 367.44*	3 705 632.56	0
合    計(jì)	20 000 000	4 000 000	16 000 000	——

　　* 尾數(shù)調(diào)整：4 000 000-3 705 632.56 = 394 367.44(元)

　　根據(jù)表14-1的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x1年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)

　　借：長期應(yīng)收款——乙公司 20 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx設(shè)備 16 000 000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 4 000 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx設(shè)備 15 600 000

　　貸：庫存商品——xx設(shè)備 15 600 000

　　(2) 20x1年12月31日收取貨款和增值稅稅額

　　借：銀行存款 4 680 000

　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 1 268 800

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——分期收款銷售商品 1 268 800

　　(3) 20x2年12月31日收取貨款和增值稅額

　　借：銀行存款 4 680 000

　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 1 052 215.84

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——分期收款銷售商品 1 052 215.84

　　(4) 20x3年12月31日收取貨款和增值稅額

　　借：銀行存款 4 680 000

　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 818 456.56

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——分期收款銷售商品 818 456.56

　　(5) 20x4年12月31日收取貨款和增值稅額

　　借：銀行存款 4 680 000

　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 566 160.16

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——分期收款銷售商品 566 160.16

　　(6) 20x5年12月31日收取貨款和增值稅額

　　借：銀行存款 4 680 000

　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680 000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 294 367.44

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——分期收款銷售商品 294 367.44

　　(十一) 售后回購的處理

　　售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。通常情況下，以固定價格回購的售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入;回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　【例14-24】 甲公司在20x9年6月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，根據(jù)合同向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元，商品并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。該批商品成本為800 000元。6月1日，簽訂的補(bǔ)充合同約定，甲公司應(yīng)于10月31日將所售商品回購，回購價為1 100 000元(不含增值稅稅額)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 20x9年6月1日，簽訂銷售合同，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)

　　借：銀行存款 1 170 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　其他應(yīng)付款——乙公司 1 000 000

　　(2) 回購價大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購期間為5個月，貨幣時間價值影響不大，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月計(jì)提利息費(fèi)用為20 000元(100 000÷5)。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000

　　貸：其他應(yīng)付款——乙公司 20 000

　　(3) 20x9年10月31日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為1 100 000元，增值稅稅額為187 000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 187 000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——售后回購 20 000

　　其他應(yīng)付款——乙公司 1 080 000

　　貸：銀行存款 1 287 000

　　(十二) 售后租回

　　售后租回，是指銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

　　1. 如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

　　2. 如果售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：(1) 有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2) 售后租回交易如果不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于公允價值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償時，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延(遞延收益)，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/P>