第三節(jié) 或有事項會計處理原則的應用

　　一、未決訴訟或未決仲裁

　　訴訟，使之當事人不能通過協(xié)商解決爭議，因而在人民法院起訴、應訴，請求人民法院通過審判程序解決糾紛的活動。訴訟尚未裁決之前，對于被告者來說，可能形成一項或有負債或者預計負債;對于原告來說，則可能形成一項或有資產。

　　仲裁，是指經濟法的各方當事人依照事先約定或事后達成的書面仲裁協(xié)議，共同選定仲裁機構并由其對爭議依法作出具有約束力裁決的一種活動。作為當事人一方，仲裁的結果在仲裁決定公布以前是不確定的，會構成一項潛在義務或現(xiàn)時義務，或者潛在資產。

　　【例13-6】 A公司20x9年度發(fā)生的有關交易或事項如下：

　　(1) 20x9年10月1日有一筆已到期的銀行貸款本金10 000 000元，利息1 500 000元，A公司具有還款能力，但因與B銀行存在其他經濟糾紛，而未按時歸還B銀行的貸款，20x9年12月1日，B銀行向人民法院提起訴訟。截至20x9年12月31日人民法院尚未對案件進行審理。A公司法律顧問人為敗訴的可能性60%，預計將要支付的罰息、訴訟費用在1 000 000～1 200 000元之間，其中訴訟費50 000元。

　　(2) 20x7年10月6日，A公司委托銀行向K公司貸款60 000 000元，由于經營困難，20x9年10月6日貸款到期時K公司無力償還貸款，A公司依法起訴K公司，20x9年12月6日，人民法院一審判決A公司勝訴，責成K公司向A公司償付貸款本息70 000 000元，并支付罰息及其他費用6 000 000元，兩項合計76 000 000元，但由于種種原因，K公司未履行判決，直到20x9年12月31日，A公司尚未采取進一步的行動。

　　在本例中，A公司的會計處理如下：

　　1. A公司敗訴的可能性60%，即很可能敗訴，則A公司應在20x9年12月31日確認一項預計負債：(1 000 000+1 200 000)÷2 = 1 100 000(元)

　　有關賬務處理：

　　借：管理費用——訴訟費 50 000

　　營業(yè)外支出——罰息支出(1 100 000-50 000) 1 050 000

　　貸：預計負債——未決訴訟——B銀行 1 100 000

　　A公司應在20x9年12月31日的財務報表附注中作如下披露：

　　本公司欠B銀行貸款于20x9年10月1日到期，到期本金和額利息合計11 500 000元，由于與B銀行存在其他經濟糾紛，故本公司尚未償還上述借款本金和利息，為此，B銀行起訴本公司，除要求本公司償還本金和利息外，還要求支付罰息等費用。由于以上情況，本公司在20x9年12月31日確認了一項預計負債1 100 000元。目前，此案正在審理中。

　　2. 雖然一審判決A公司勝訴，將很可能從K公司收回委托貸款本金、利息及罰息，但是由于K公司本身經營困難，該款項是否能全額收回存在較大的不確定性，因此A公司20x9年12月31日不應確認資產，但應考慮該項委托貸款的減值問題。

　　A公司應在20x9年12月31日的財務報表附注中作如下披露：

　　本公司于20x7年10月6日委托銀行向K公司貸款60 000 000元，K公司逾期未還，為此本公司依法向人民法院起訴K公司。20x9年12月6日，一審判決本公司勝訴，并可從K公司索償款項76 000 000元，其中貸款本金60 000 000元、利息10 000 000元以及罰息等其他費用6 000 000元。截至20x9年12月31日，K公司未履行判決，本公司業(yè)未采取進一步的措施。

　　二、債務擔保

　　債務擔保在企業(yè)中是較為普遍的現(xiàn)象。作為提供擔保的一方，在被擔保方無法履行合同的情況下，常常承擔連帶責任。從保護投資者、債權人的利益出發(fā)，客觀、充分地反映企業(yè)因擔保義務而承擔的潛在風險是十分必要的。

　　企業(yè)對外提供債務擔保常常會涉及未決訴訟，這時可以分別以下情況進行處理：(1) 企業(yè)已被判決敗訴，則應當按照人民法院判決的應承擔的損失金額，確認為負債，并計入當期營業(yè)外支出;(2) 已判決敗訴，但企業(yè)正在上訴，或者經上一級人民法院裁定暫緩執(zhí)行，或者由上一級人民法院發(fā)回重審等，企業(yè)應當在資產負債表日，根據(jù)已有判決結果合理估計可能產生的損失金額，確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出;(3) 人民法院尚未判決的，企業(yè)應向其律師或法律顧問等咨詢，估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得有關書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產負債表日將預計擔保損失金額，確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出。

　　【例13-7】 20x8年10月，A公司為B公司人民幣20 000 000元，期限2年的銀行貸款提供全額擔保;20x9年4月，A公司為C公司美元1 000 000元，期限1年的銀行貸款提供50%的擔保。

　　截至20x9年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責任續(xù)賠償多少金額尚無法確定;C公司由于受政策影響和內部管理不善等原因，經營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務。

　　本例中，對B公司而言，A公司很可能需履行連帶責任，但損失金額是多少，目前還難以預計;就C公司而言，A公司可能需履行連帶責任。這兩項債務擔保形成A公司的或有負債，但不符合預計負債的確認條件，A公司應在20x9年12月31日的財務報表附注中披露相關債務擔保的被擔保單位、擔保金額以及財務影響等。

　　三、產品質量保證

　　產品質量保證，通常指銷售商或制造商在銷售產品或提供勞務后，對客戶提供服務的一種承諾。在約定期內(或終身保修)，若產品或勞務在正常使用過程中出現(xiàn)質量或與之相關的其他屬于正常范圍的問題，企業(yè)負有更換產品、免費或只收成本價進行修理等責任。按照權責發(fā)生制的要求，上述相關支出符合確認條件就應在收入實現(xiàn)時確認相關預計負債。

　　【例13-8】 A公司為機床生產和銷售企業(yè)。A公司對購買其機床的消費者作出承諾：機床售出后3年內如出現(xiàn)非意外事件造成的機床故障和質量問題，A公司免費負責保修(含零配件更換)。A公司20x9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分別銷售機床400臺、600臺、800臺和700臺，每臺售價為5萬元。根據(jù)以往的經驗，機床發(fā)生的保修費一般為銷售額的1%～1.5%之間。A公司20x9年四個季度實際發(fā)生的維修費用分別為40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用銀行存款支付50%，另50%為耗用的原材料)。假定20x8年12月31日，“預計負債——產品質量保證——機床”科目年末余額為240 000元。

　　本例中，A公司因銷售機床而承擔了現(xiàn)實義務，該現(xiàn)實義務的履行很可能導致經濟利益流出A公司，且該義務的金額能夠可靠計量。A公司應在每季度末確認一次預計負債。

　　(1) 第1季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 40 000

　　貸：銀行存款 20 000

　　原材料 20 000

　　應確認的產品質量保證負債金額 = 400×50 000×(1%+1.5%)÷2 = 250 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 250 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 250 000

　　第1季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額 = 240 000+250 000-40 000 = 450 000(元)

　　(2) 第2季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 400 000

　　貸：銀行存款 200 000

　　原材料 200 000

　　應確認的產品質量保證負債金額 = 600×50 000×(1%+1.5%)÷2 = 375 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 375 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 375 000

　　第2季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額 = 450 000+375 000-400 000 = 425 000(元)

　　(3) 第3季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 360 000

　　貸：銀行存款 180 000

　　原材料 180 000

　　應確認的產品質量保證負債金額 = 800×50 000×(1%+1.5%)÷2 = 500 000(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 500 000

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 500 000

　　第3季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額 = 425 000+500 000-360 000 = 565 000(元)

　　(4) 第4季度：發(fā)生產品質量保證費用(維修費)

　　借：預計負債——產品質量保證——機床 700 000

　　貸：銀行存款 350 000

　　原材料 350 000

　　應確認的產品質量保證負債金額 = 700×50 000×(1%+1.5%)÷2 = 437 500(元)

　　借：銷售費用——產品質量保證——機床 437 500

　　貸：預計負債——產品質量保證——機床 437 500

　　第4季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額 = 565 000+437 500-700 000 = 302 500(元)

　　在對產品質量保證確認預計負債時，需要注意的是：

　　第一，如果發(fā)現(xiàn)保證費用的實際發(fā)生額與預計數(shù)相差較大，應及時對預計比例進行調整;

　　第二，如果企業(yè)針對特定批次產品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷，同時沖銷銷售費用;

　　第三，已對其確認預計負債的產品，如企業(yè)不再生產了，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷，同時沖銷銷售費用。

　　四、虧損合同

　　虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件，應當確認為預計負債。其中，虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經濟利益的合同。預計負債的計量應當反映了退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的商品銷售合同、勞務合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。

　　企業(yè)對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則：

　　1. 如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務，不應確認為預計負債;如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應當確認為預計負債。

　　2. 待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認預計負債，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債;合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。

　　【例13-9】 甲公司20x8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在20x9年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產品1 000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產品尚未開始生產，甲公司準備生產A產品時，原材料價格突然上漲，預計生產A產品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關稅費。

　　(1) 若生產A產品的單位成本為210元

　　履行合同發(fā)生的損失 = 1 000×(210-200) = 10 000(元)

　　不履行合同支付的違約金 = 1 000×200×20% = 40 000(元)

　　本例中，甲公司與丙公司簽訂了不可撤銷合同，但是執(zhí)行合同不可避免發(fā)生的費用超過了預期獲得的經濟利益，屬于虧損合同。由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產，甲公司應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債，即應確認預計負債10 000元。

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產品 10 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A產品 10 000

　　待產品完工后，將已確認的預計負債沖減產品成本。

　　借：預計負債——虧損合同損失——A產品 10 000

　　貸：庫存商品——A產品 10 000

　　(2) 若生產A產品的單位成本為270元

　　履行合同發(fā)生的損失 = 1 000×(270-200) = 70 000(元)

　　不履行合同支付的違約金 = 1 000×200×20% = 40 000(元)

　　應確認預計負債40 000元。

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A產品 40 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A產品 40 000

　　支付違約金時

　　借：預計負債——虧損合同損失——A產品 40 000

　　貸：銀行存款 40 000

　　【例13-10】 甲公司與乙公司于20x8年11月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售A設備50臺，合同價格每臺1 000 000元(不含稅)。該批設備在20x9年1月25日交貨。至20x8年末甲公司已生產40臺A設備，由于原材料價格上漲，單位成本達到1 020 000元，每銷售一臺A設備虧損20 000元，因此這項合同已成為虧損合同。預計其余未生產的10臺A設備的單位成本與已生產的A設備的單位成本相同。則甲公司應對有標的的40臺A設備計提存貨跌價準備，對沒有標的的10臺A設備確認預計負債。不考慮相關稅費。

　　有關賬務處理如下：

　　(1) 有標的的部分，合同為虧損合同，確認減值損失

　　借：資產減值損失——存貨跌價準備——A設備 800 000

　　貸：存貨跌價準備——A設備(40×20 000) 800 000

　　(2) 無標的的部分，合同為虧損合同，確認預計負債

　　借：營業(yè)外支出——虧損合同損失——A設備 200 000

　　貸：預計負債——虧損合同損失——A設備(10×20 000) 200 000

　　在產品生產出來后，將預計負債沖減成本

　　借：預計負債——虧損合同損失——A設備 200 000

　　貸：庫存商品——A設備 200 000

　　五、重組義務

　　重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：(1) 出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務;(2) 對企業(yè)的組織結構進行較大調整;(3) 關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或將營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。

　　企業(yè)應當將重組與企業(yè)合并、債務重組區(qū)別開。因為重組通常是企業(yè)內部資源的調整和組合，謀求現(xiàn)有資產效能的最大化;企業(yè)合并是在不同企業(yè)之間的資本重組和規(guī)模擴張;而債務重組是債權人對債務人作出讓步，債務人減輕債務負擔，債權人盡可能減少損失。

　　(一) 重組義務的確認

　　企業(yè)因重組而承擔了重組義務，并且同時滿足預計負債確認條件時，才能確認預計負債。

　　首先，同時存在下列情況的，表明企業(yè)承擔了重組義務：(1) 有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)、預計重組支出、計劃實施時間等;(2) 該重組計劃已對外公告。

　　企業(yè)制定了詳細、正式的重組計劃，并已經對外公告，使那些受其影響的其他單位或個人可以合理預期企業(yè)將實施重組，這構成了企業(yè)的一項推定義務。而管理層或董事會在資產負債表日前作出的重組決定，在資產負債表日并不形成一項推定義務，除非企業(yè)在資產負債表日前已經對外進行了公告，將重組計劃傳達給受其影響的各方，使他們形成了對企業(yè)實施重組的合理預期。

　　其次，需要判斷重組義務是否同時滿足預計負債的三個確認條件，即判斷其承擔的重組義務是否是現(xiàn)時義務、履行重組義務是否很可能導致經濟利益流出企業(yè)、重組義務的金額是否能夠可靠計量。只有同時滿足這三個確認條件，才能將重組義務確認為預計負債。

　　【例13-11】 20x9年12月31日，甲上市公司董事會決定關閉一個事業(yè)部。20x9年度財務報告報出前，甲上市公司董事會尚未將有關決定傳達到受影響的各方，也未采取任何措施實施該項決定，在20x9年12月31日，甲上市公司不應對此項決定確認預計負債。

　　【例13-12】 20x9年12月16日，乙上市公司董事會決定關閉A產品事業(yè)部，有關計劃已獲批準。至20x9年12月31日，關閉該事業(yè)部的決定已經向社會公告，受影響的公司職工、客戶及供應商均收到了通知。如果該義務很可能導致經濟利益流出乙上市公司，且金額能夠可靠計量，在20x9年12月31日，乙上市公司應對此項決定確認預計負債。

　　(二) 重組義務的計量

　　企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確認預計負債金額。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，并且與主體繼續(xù)進行的活動無關的支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網絡投入等支出。因為這些支出與未來經營活動有關，在資產負債表日不是重組義務。

　　由于企業(yè)在計量預計負債時不應當考慮預期處置相關資產的利得，在計量與重組義務相關的預計負債時，也不考慮處置相關資產(如廠房、店面，有時是一個事業(yè)部整體)可能形成的利得或損失，即使資產的出售構成重組的一部分也是如此。

　　企業(yè)可以參照表13-1判斷該項支出是否屬于與重組有關的直接支出。

　　表13-1 與重組有關支出的判斷表