第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　(一) 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日

　　房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

　　1. 投資性房地產(chǎn)開始自用，即將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。

　　2. 作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。

　　3. 自用建筑物停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。

　　4. 自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的土地使用權(quán)改用于賺取租金或資本增值，該土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期。

　　5. 房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。在這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期滿，企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

　　以上所指確鑿證據(jù)包括兩個方面：一是企業(yè)董事會或類似機構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議;二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。

　　(二) 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

　　1. 成本模式下的轉(zhuǎn)換

　　(1) 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，按其賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　(2) 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

　　企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。

　　(3) 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　【例4-7】 甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。20x9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租期為5年。20x9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500 000 000元，已計提折舊5 000 000元。假設(shè)甲公司所在城市不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓 500 000 000

　　累計折舊 5 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 500 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 5 000 000

　　(4) 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

　　【例4-8】 甲公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，20x9年4月10日，甲公司董事會就將其開發(fā)的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為500 000 000元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式進行后續(xù)計量。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 500 000 000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 500 000 000

　　2. 公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

　　(1) 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　【例4-9】 20x9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議。20x9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價值為72 000 000元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000元，公允價值變動為增值3 000 000元。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——寫字樓 72 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 67 000 000

　　——公允價值變動 3 000 000

　　公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn) 2 000 000

　　(2) 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

　　企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　(3) 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”科目;同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　【例4-10】 20x9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會批準(zhǔn)形成書面決議。20x9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2x10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期為3年。

　　在該例中，甲公司應(yīng)當(dāng)于租賃期開始日(2x10年1月1日)，將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該辦公樓所在地房地產(chǎn)交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設(shè)2x10年1月1日，該辦公樓的公允價值為380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　2x10年1月1日

　　借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本 380 000 000

　　公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn) 20 000 000

　　累計折舊 150 000 000

　　貸：固定資產(chǎn) 550 000 000

　　(4) 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目;同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　【例4-11】 20x9年4月15日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司董事會形成書面決議，將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期開始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為400 000 000元，公允價值為430 000 000元。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 430 000 000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 400 000 000

　　資本公積——其他資本公積——公允價值變動——投資性房地產(chǎn) 30 000 000

　　二、投資性房地產(chǎn)的處置

　　當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。此外，企業(yè)因其他原因，如非貨幣性資產(chǎn)交換等而減少投資性房地產(chǎn)，也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。

　　(一) 成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　【例4-12】 甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為200 000 000元，乙公司已用銀行存款付清。假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為180 000 000元，已計提折舊20 000 000元，不考慮相關(guān)稅費。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 200 000 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 160 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 20 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 180 000 000

　　(二) 公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

　　處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。