第三章 固 定 資 產

　　第一節(jié)     固定資產的確認和初始計量

　　一、固定資產的確認

　　(一) 固定資產的含義

　　固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：(1) 為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2) 使用壽命超過一個會計年度。

　　首先，企業(yè)持有固定資產的目的是用于生產商品、提供勞務、出租或經營管理，而不是直接用于出售。其中，出租是指以經營租賃方式出租的機器設備等，以經營租賃方式出租的建筑物屬于企業(yè)的投資性房地產，參見本書第四章相關內容。

　　其次，固定資產的使用壽命超過一個會計年度。該特征使固定資產明顯區(qū)別于流動資產。使用壽命超過一個會計年度，意味著固定資產屬于長期資產。固定資產的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。通常情況下，固定資產的使用壽命是指使用固定資產的預計使用期間，某些機器設備或運輸設備等固定資產的使用壽命，也可以以該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量來表示，例如，發(fā)電設備可按其預計發(fā)電量估計使用壽命。

　　最后，固定資產必須是有形資產。該特征將固定資產與無形資產區(qū)別開來。有些無形資產可能同時符合固定資產的其他特征，如無形資產是為生產商品、提供勞務而持有，使用壽命超過一個會計年度，但是由于其沒有實物形態(tài)，所以不屬于固定資產。

　　有生命的動物和植物屬于生物資產，應當按照生物資產準則的有關規(guī)定進行會計處理。本書不涉及生物資產的相關內容。

　　(二) 固定資產的確認條件

　　一項資產如要作為固定資產加以確認，首先需要符合固定資產的定義，其次還要符合固定資產的確認條件，即：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)，同時，該固定資產的成本能夠可靠地計量。

　　1. 與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)

　　企業(yè)在確認固定資產時，需要判斷與該項固定資產有關的經濟利益是否很可能流入企業(yè)。實務中，主要是通過判斷與該固定資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業(yè)來確定。

　　通常情況下，取得固定資產所有權是判斷與固定資產所有權有關的風險和報酬是否轉移到企業(yè)的一個重要標志。凡是所有權已屬于企業(yè)，無論企業(yè)是否收到或擁有該固定資產，均可作為企業(yè)的固定資產;反之，如果沒有取得所有權，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產。但是所有權是否轉移不是判斷的唯一標準。在有些情況下，某項固定資產的所有權雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制與該項固定資產有關的經濟利益流入企業(yè)，在這種情況下，企業(yè)應將該固定資產予以確認。例如，融資租賃方式下租入的固定資產，企業(yè)(承租人)雖然不擁有該項固定資產的所有權，但企業(yè)能夠控制與該固定資產有關的經濟利益流入企業(yè)，與該固定資產所有權相關的風險和報酬實質上已轉移到了企業(yè)，因此，符合固定資產確認的第一個條件。

　　2. 該固定資產的成本能夠可靠地計量

　　成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。要確認固定資產，企業(yè)取得該固定資產所發(fā)生的支出必須能夠可靠地計量。企業(yè)在確定固定資產成本時，有時需要根據所獲得的最新資料，對固定資產的成本進行合理的估計。如果企業(yè)能夠合理地估計出固定資產的成本，則視同固定資產的成本能夠可靠地計量。

　　(三) 固定資產確認條件的具體運用

　　企業(yè)由于安全或環(huán)保的要求購入設備等，雖然不能直接給企業(yè)帶來經濟利益，但有助于企業(yè)從其他相關資產的使用獲得未來經濟利益或者獲得更多的未來經濟利益，也應確認為固定資產。例如，為凈化環(huán)境或者滿足國家有關排污標準的需要購置的環(huán)保設備，這些設備的使用雖然不會為企業(yè)帶來直接的經濟利益，但卻有助于企業(yè)提高對廢水、廢氣、廢渣的處理能力，有利于凈化環(huán)境，企業(yè)為此將減少未來由于污染環(huán)境而需支付的環(huán)境治理費或者罰款，因此，企業(yè)應將這些設備確認為固定資產。

　　固定資產的各組成部分，如果具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益，由此適用不同折舊率或折舊方法的，表明這些組成部分實際上是以獨立的方式為企業(yè)提供經濟利益，因此，企業(yè)應當將各組成部分確認為單項固定資產。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率和折舊方法，則企業(yè)應當將其單獨確認為一項固定資產。

　　二、固定資產的初始計量

　　固定資產應當按照成本進行初始計量。固定資產的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、相關稅費[1]、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

　　企業(yè)取得固定資產的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。

　　(一) 外購固定資產

　　企業(yè)外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。

　　外購固定資產是否達到預定可使用狀態(tài)，需要根據具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產，購入后即可發(fā)揮作用，則購入后即可達到預定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產，只有在安裝調試后達到設計要求或合同規(guī)定的標準，才達到預定可使用狀態(tài)。

　　在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產。此時，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中除固定資產之外還包括其他資產，也應按類似的方法予以處理。

　　【例3-1 】 20x9年4月21日，甲公司[2]向乙公司一次購入3套不同型號且具有不同生產能力的設備A、B和C。甲公司為該批設備共支付價款5 000 000元，增值稅進項稅額850 000元，保險費17 000元，裝卸費3 000元，全部以銀行轉賬支付;假定A、B和C設備分別滿足固定資產確認條件，公允價值分別為1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 確定應計入固定資產成本的金額，包括購買價款、保險費、裝卸費等，即：

　　5 000 000+17 000+3 000 = 5 020 000(元)

　　(2) 確定A、B和C的價值分配比例

　　A設備應分配的固定資產價值比例為：

　　1 560 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 30%

　　B設備應分配的固定資產價值比例為：

　　2 340 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 45%

　　C設備應分配的固定資產價值比例為：

　　1 300 000÷(1 560 000+2 340 000+1 300 000)×100% = 25%

　　(3) 確定A、B和C設備各自的成本

　　A設備的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000(元)

　　B設備的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000(元)

　　C設備的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000(元)

　　(4) 會計分錄

　　借：固定資產——A 1 506 000

　　——B 2 259 000

　　——C 1 255 000

　　貸：銀行存款 5 870 000

　　有時，企業(yè)購買固定資產的價款可能會延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產。參見本書第十一章相關內容。

　　(二) 自行建造固定資產

　　自行建造的固定資產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產(土地使用權)。企業(yè)自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。

　　1. 自營方式建造固定資產

　　企業(yè)以自營方式建造固定資產，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產建造，其成本應當按照實際發(fā)生的材料、人工、機械施工費等計量。

　　企業(yè)為建造固定資產準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉為本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結轉。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當期損益。

　　所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉入固定資產，并按有關計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產折舊。待辦理竣工結算手續(xù)后再調整原來的暫估價值，但不需要調整已計提的折舊額。

　　高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

　　【例3-2 】 甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據開采的原煤產量按月提取安全生產費，提取標準為每噸10元，假定每月原煤產量為70 000噸。20x9年7月8日，經有關部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸的安全防護設備，價款為2 000 000元，增值稅進項稅額為340 000元，安裝過程中支付人工費300 000元，7月28日安裝完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生產檢查費150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“專項儲備——安全生產費”余額為50 000 000元。不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 企業(yè)按月提取安全生產費

　　借：生產成本 700 000

　　貸：專項儲備——安全生產費 700 000

　　(2) 購置安全防護設備

　　借：在建工程——xx設備 2 000 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000

　　貸：銀行存款 2 340 000

　　借：在建工程——xx設備 300 000

　　貸：應付職工薪酬 300 000

　　借：應付職工薪酬 300 000

　　貸：銀行存款或庫存現金 300 000

　　借：固定資產——xx設備 2 300 000

　　貸：在建工程——xx設備 2 300 000

　　借：專項儲備——安全生產費 2 300 000

　　貸：累計折舊 2 300 000

　　(3) 支付安全生產檢查費

　　借：專項儲備——安全生產費 150 000

　　貸：銀行存款 150 000

　　2. 出包方式建造固定資產

　　采用出包方式建造固定資產，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴建等建設項目，通常均采用出包方式。

　　企業(yè)以出包方式建造固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。待攤支出是指在建設期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等。

　　以出包方式建造固定資產的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與建造承包商的結算科目，企業(yè)將與建造承包商結算的工程價款作為工程成本，統(tǒng)一通過“在建工程”科目進行核算。

　　企業(yè)采用出包方式建造固定資產發(fā)生的，需分攤計入固定資產價值的待攤支出，應按下列公式進行分攤：

　　待攤支出分攤率 = 累計發(fā)生的待攤支出÷(建筑工程支出+安裝工程支出)×100%

　　xx工程應分攤的待攤支出 = (xx工程的建筑工程支出+xx工程的安裝工程支出)×待攤支出分攤率

　　【例3-3 】 甲公司是一家化工企業(yè)，20x9年1月經批準啟動硅酸鈉項目建設工程，整個工程包括建造新廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)以及安裝生產設備等3個單項工程。20x9年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據雙方簽訂的合同，建造新廠房的價款為6 000 000元，建造冷卻循環(huán)系統(tǒng)的價款為4 000 000元，安裝生產設備需支付安裝費用500 000元。建造期間發(fā)生的有關經濟業(yè)務如下：

　　(1) 20x9年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預付10%備料款1 000 000元，其中廠房600 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)400 000元。

　　(2) 20x9年8月2日，建造廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結算5 000 000元，其中廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。甲公司抵扣了預付備料款后，將余款通過銀行轉賬付訖。

　　(3) 20x9年10月8日，甲公司購入需安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為4 500 000元，增值稅稅額為765 000元，已通過銀行轉賬支付。

　　(4) 2x10年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價款結算5 000 000元，其中，廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元，款項已通過銀行轉賬支付。

　　(5) 2x10年4月1日，甲公司將生產設備運抵現場，交乙公司安裝。

　　(6) 2x10年5月10日，生產設備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設備安裝價款結算500 000元，款項已通過銀行轉賬支付。

　　(7) 整個工程項目發(fā)生管理費、可行性研究費、監(jiān)理費共計300 000元，已通過銀行轉賬支付。

　　(8) 2x10年6月1日，完成驗收，各項指標達到設計要求。

　　假定不考慮其他相關稅費，甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 20x9年2月10日，預付備料款

　　借：預付賬款——乙公司 1 000 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　(2) 20x9年8月2日，辦理工程價款結算

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

　　貸：銀行存款 4 000 000

　　預付賬款——乙公司 1 000 000

　　(3) 20x9年10月8日，購入設備

　　借：工程物資——xx設備 4 500 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 765 000

　　貸：銀行存款 5 265 000

　　(4) 2x10年3月10日，辦理建筑工程價款結算

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

　　貸：銀行存款 5 000 000

　　(5) 2x10年4月1日，將設備交乙公司安裝

　　借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設備 4 500 000

　　貸：工程物資——xx設備 4 500 000

　　(6) 2x10年5月10日，辦理安裝工程價款結算

　　借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設備 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　(7) 支付工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、監(jiān)理費

　　借：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

　　貸：銀行存款 300 000

　　(8) 結轉固定資產

　　① 計算分攤待攤支出

　　待攤支出分攤率 = 300 000÷(6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000)×100% = 2%

　　廠房應分攤的待攤支出 = 6 000 000×2% = 120 000(元)

　　冷卻循環(huán)系統(tǒng)應分攤的待攤支出 = 4 000 000×2% = 80 000(元)

　　安裝工程應分攤的待攤支出 = (4 500 000+500 000)×2% = 100 000(元)

　　借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 120 000

　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 80 000

　　——安裝工程——xx設備 100 000

　　貸：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

　�、� 計算完工固定資產的成本

　　廠房的成本 = 6 000 000+120 000 = 6 120 000(元)

　　冷卻循環(huán)系統(tǒng)的成本 = 4 000 000+80 000 = 4 080 000(元)

　　生產設備的成本 = (4 500 000+500 000)+100 000 = 5 100 000(元)

　　借：固定資產——廠房 6 120 000

　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

　　——xx設備 5 100 000

　　貸：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 6 120 000

　　——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

　　——安裝工程——xx設備 5 100 000

　　(三) 租入固定資產

　　租賃有兩種形式：一種是經營租賃;另一種是融資租賃。融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。有關以融資租賃方式取得固定資產的會計處理，參見本書第十一章相關內容。

　　如果一項租賃在實質上沒有轉移與租賃資產所有權有關的全部風險和報酬，那么該項租賃應認定為經營租賃。其會計處理較為簡單，企業(yè)不需將租賃資產資本化，只需將支付或應付的租金按一定方法計入相關資產成本或當期損益。通常情況下，企業(yè)應當將經營租賃的租金在租賃期內各個期間，按照直線法計入相關資產成本或者當期損益。

　　【例3-4 】 20x9年1月1日，甲公司從乙租賃公司采用經營租賃方式租入一臺辦公設備。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為20x9年1月1日，租賃期為3年，租金總額為270 000元，租賃開始日，甲公司先預付租金200 000元，第3年末再支付租金70 000元;租賃期滿，乙租賃公司收回辦公設備。假定甲公司在每年年末確認租金費用，不考慮其他相關稅費。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 20x9年1月1日，預付租金

　　借：預付賬款——乙租賃公司 200 000

　　貸：銀行存款 200 000

　　(2) 20x9年12月31日，確認本年租金費用

　　借：管理費用 90 000

　　貸：預付賬款——乙租賃公司 90 000

　　確認租金費用時，不能依據各期實際支付的租金的金額來確定，而應采用直線法分攤確認，此項租賃租金總額270 000元，按直線法計算，每年應分攤的租金費用為90 000元。

　　(3) 2x10年12月31日，確認本年租金費用

　　借：管理費用 90 000

　　貸：預付賬款——乙租賃公司 90 000

　　(4) 2x11年12月31日，支付第3期租金并確認本年租金費用

　　借：管理費用 90 000

　　貸：銀行存款 70 000

　　預付賬款——乙租賃公司 20 000

　　(四) 其他方式取得的固定資產

　　1. 接受固定資產投資的企業(yè)，在辦理了固定資產移交手續(xù)之后，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　2. 非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產的成本，分別參見本書第七章和第十二章的相關內容。

　　(五) 存在棄置費用的固定資產

　　特殊行業(yè)的特定固定資產，對其進行初始計量時，還應當考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如油氣資產、核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。對此，企業(yè)應當將棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。

　　[1] 2009年1月1日增值稅轉型改革后，企業(yè)購建(包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝)生產用固定資產發(fā)生的增值稅進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。因此，此處的“相關稅費”中不包括允許抵扣的增值稅進項稅額。

　　[2] 如無特殊說明，本章例題中的公司均為一般納稅人，其發(fā)生在購建生產用固定資產上的增值稅進項稅額均符合規(guī)定，可以抵扣。