第九章 金融資產(chǎn)

第三節(jié) 金融資產(chǎn)的減值

　　金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　【考情分析】

　　考頻星級：☆

　　【高頻考點】：金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難。

　　(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。

　　(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步。

　　(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組。

　　(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易。

　　(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。

　　(7)發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。

　　(8)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌。

　　(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　企業(yè)在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點：

　　(1)這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計量。對于預(yù)期未來事項可能導(dǎo)致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。

　　(2)企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。

　　(3)債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)�金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。

　　(4)對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。

　　如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據(jù)其公允價值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時間來進(jìn)行減值判斷時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(例如，被投資單位經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境)是否發(fā)生重大不利變化。

　　對于以外幣計價的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資在初始確認(rèn)時以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價值進(jìn)行比較，同時考慮其他相關(guān)因素。

　　金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　【考情分析】

　　考頻星級：☆

　　【高頻考點】：金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

　　(1)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。

　　短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　(2)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一直運用，不得隨意變更。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不要包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

　　①應(yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。

　�、趯τ谝寻�括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨確認(rèn)減值損失。

　�、墼趯δ辰鹑谫Y產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似信用風(fēng)險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應(yīng)當(dāng)盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對預(yù)計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進(jìn)行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。

　　(3)對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　(4)外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為以記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　(5)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。

　　(2)對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

　　(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回(即通過資本公積轉(zhuǎn)回)。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

　　【考情分析】

　　考頻星級：☆

　　【高頻考點】：金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值的賬務(wù)處理

　　確定持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款減值準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”科目。

　　對于已確認(rèn)減值損失的持有至到期投資或貸款和應(yīng)收款項，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”等科目。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目。

　　對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目;但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資(不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資)的，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“其他綜合收益”科目。