【考點(diǎn)5】企業(yè)并購會計

　　(一)企業(yè)合并的判斷

　　(1)企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán);二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。

　　(2)如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

　　(3)從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。

　　一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務(wù)報告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸�司形成的基于合并財�?wù)報告意義的報告主體。

　　【例】購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋�企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準(zhǔn)則中所稱企業(yè)合并。

　　(二)企業(yè)合并類型的判斷

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　　參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　參與合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

　　【注意】09年評分要求：用概念解釋理由的不給分。

　　(三)同一控制下企業(yè)合并

　　1.合并日的會計處理

　　(1)合并方的確定

　　同一控制下的企業(yè)合并中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方。

　　(2)合并日的確定

　　合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。五個條件。

　　3.會計處理

　　原則：合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認(rèn)和計量。

　　掌握兩點(diǎn)：

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

　　如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

　　合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　(2)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　2.合并日合并財務(wù)報表的編制(重點(diǎn))

　　(1)要求編制的合并日報表

　　對于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

　　(2)合并日報表的基本特點(diǎn)

　　【原則】視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。

　　(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會計政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。

　　【提示】合并資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，進(jìn)行母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷時，不會產(chǎn)生差額。

　　(2)合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中數(shù)”反映。

　　(3)合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并目的現(xiàn)金流量。

　　【提示】結(jié)合合并當(dāng)期合并財務(wù)報表編制掌握。本期通過同一控制下企業(yè)合并增加子公司時，合并資產(chǎn)負(fù)債表要調(diào)整期初數(shù)，合并利潤表和合并先現(xiàn)金流量表要將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　(四)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　1.購買日的會計處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購買法核算。

　　其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權(quán)的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。

　　非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包括：①企業(yè)合并成本的確定;②企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配;③企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。

　　(1)購買方支付的企業(yè)合并成本的確定

　�、偻ㄟ^一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計入企業(yè)合并成本。

　　【提示】根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第4號，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　�、谕ㄟ^多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

　　購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行處理：

　　第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。

　　第二，比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額(或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額)。

　　第三，購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)(或計入損益的金額)應(yīng)為每一單項交易產(chǎn)生的商譽(yù)(或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額)之和。

　　第四，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　(2)取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定

　　大綱P25——

　　長期應(yīng)收款項，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦�率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應(yīng)收款項的公允價值時，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用。

　　取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

　　(3)購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

　　①購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù);

　�、谄髽I(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。

　　2.購買日合并財務(wù)報表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》(二〇一〇年七月十四日)

　　一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

　　二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行分類或指定?

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進(jìn)行分類。

　　三、企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：

　　(一)在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　(二)在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：

　　(一)在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計處理;同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ�有子公司�?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　(二)在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益;除上述情況以外，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　六、在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

　　七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：

　　(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。

　　(二)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份