2017高級(jí)會(huì)計(jì)師《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》應(yīng)試精華講義：第三講 合并中的特殊問(wèn)題

　　1、反向購(gòu)買(mǎi)

　　A上市公司于2010年8月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。有關(guān)資料如下：

　　(1)合并前A公司股本2 000萬(wàn)元，B企業(yè)股本1 500萬(wàn)元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額2億元，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額6億元。

　　(2)A公司普通股在2010年8月30日的公允價(jià)值為15元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為30元。

　　(3)2010年8月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。

　　(4)2010年8月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高5 000萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

　　(5)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　(6)B企業(yè)2009年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元，2010年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤(rùn)為8 000萬(wàn)元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

　　要求：

　　(1)從會(huì)計(jì)角度判斷該企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方。

　　(2)確定該項(xiàng)合并中購(gòu)買(mǎi)方的合并成本。

　　(3)計(jì)算合并商譽(yù)。

　　(4)計(jì)算合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普通股的股數(shù)。

　　(5)計(jì)算合并報(bào)表中2010年基本每股收益以及比較報(bào)表中2009年的基本每股收益。

　　『分析提示』

　　(1)對(duì)于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方。

　　(2)A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了3 000萬(wàn)股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為60%(3 000/5 000)。

　　如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為：1 500/60%-1 500=1 000(萬(wàn)股)

　　其公允價(jià)值為30 000萬(wàn)元(1 000×30)，企業(yè)合并成本為30 000萬(wàn)元。

　　(3)A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=20 000+5 000=25 000(萬(wàn)元)

　　B企業(yè)合并成本30 000萬(wàn)元，大于A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值25 000萬(wàn)元，其差額5 000萬(wàn)元，即為商譽(yù)。

　　(4)計(jì)算合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普通股的股數(shù)=2 000+3 000=5 000(萬(wàn)股)

　　(5)A公司2010年基本每股收益=8 000/(3 000×8/12+5 000×4/12)=2.18(元)

　　提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：

　　A公司2009年的每股收益=2 000/3 000=0.67(元)。

　　2、購(gòu)買(mǎi)或處置子公司的少數(shù)股權(quán)。

　　【例】甲公司的有關(guān)資料如下：

　　(1)甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得時(shí)支付款項(xiàng)340萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為320萬(wàn)元。2011年1月1日，甲公司將持有乙公司股份的1/4對(duì)外出售，售價(jià)為100萬(wàn)元，出售日乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為360萬(wàn)元，出售部分投資后，甲公司仍能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制。

　　(2)甲公司于2008年12月29日以20 000萬(wàn)元取得對(duì)丙公司70%的股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25 000萬(wàn)元。2011年3月15日，甲公司又出資7 500萬(wàn)元自丙公司的其他股東處取得丙公司20%的股權(quán)。假設(shè)甲公司與丙公司的少數(shù)股東在相關(guān)發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。交易日丙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為27 500萬(wàn)元。

　　假設(shè)甲公司、乙公司和丙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(jù)(1)

　　計(jì)算2011年甲公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中因出售股權(quán)而確認(rèn)的投資收益總額。

　　計(jì)算2011年甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因與乙公司的交易而確認(rèn)的商譽(yù)金額。

　　2.根據(jù)(2)

　　計(jì)算2011年甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本;

　　計(jì)算2011年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因與丙公司的交易而確認(rèn)的商譽(yù)金額;

　　簡(jiǎn)要說(shuō)明甲公司在2011年合并報(bào)表中是否需要因增持丙公司股份而調(diào)整所有者權(quán)益?如果需要調(diào)整，請(qǐng)說(shuō)明應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整。如果不需要調(diào)整，請(qǐng)說(shuō)明理由。

　　『分析提示』

　　1.(1)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益總額=售價(jià)-取得時(shí)成本=100-(340×1/4)=15(萬(wàn)元)。合并報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。

　　(2)商譽(yù)金額=340-320×80%=84(萬(wàn)元)

　　2.(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=20 000+7 500=27 500(萬(wàn)元)

　　(2)商譽(yù)=20 000-25 000×70%=2 500(萬(wàn)元)

　　(3)需要調(diào)整。

　　因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7 500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5 500萬(wàn)元(27 500×20%)之間的差額2 000萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，在資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。

　　【提示】合并報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。