企業(yè)并購會計

　　(一)企業(yè)合并的判斷

　　1、條件：取得對另一方或多個企業(yè)(或業(yè)務)的控制權;所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。

　　A.購買子公司的少數股權業(yè)務，不涉及控制權的轉移，不形成報告主體的變化，故，不屬于企業(yè)合并。

　　B.兩方或多方形成合營企業(yè)的，合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。

　　C.僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況：如通過簽訂委托受托經營合同。這樣的交易無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，

　　因此，即使涉及到控制權的轉移，也不屬于企業(yè)合并。

　　D.被合并方不構成業(yè)務的，不屬于合并。

　　(二)企業(yè)合并類型的會計劃分

　　1、同一控制下的企業(yè)合并

　　【判斷方法】同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于企業(yè)集團內部,但是，同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不屬于“同一控制下的企業(yè)合并”。

　　2、非同一控制下的企業(yè)合并

　　【判斷方法】非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于兩個或兩個以上非關聯(lián)方的合并。

　　(三)企業(yè)合并中的計量

　　1、合并日(或購買日)的判斷

　　合并方(或購買方)取得對被合并方(或被購買方)控制權的日期為合并日。大綱P33

　　項目及分類同一控制非同一控制

　　1、計量基礎賬面價值公允價值

　　2、支付的審計、評估等當期損益(管理費用)當期損益(管理費用)

　　3、吸收合并取得凈資產的賬面價值與放棄資產、發(fā)行權益證券的賬面價值差額計入“資本公積—股本溢價”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。取得凈資產的公允價值與放棄資產、發(fā)行權益證券的公允價值差額計入“商譽”

　　4、控股合并長期股權投資初始成本=被合并方凈資產的賬面價值×持股%

　　與放棄資產、發(fā)行權益證券的賬面價值差額計入“資本公積—股本溢價”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。個別報表：

　　長期股權投資初始成本=原投資賬面價值+追加投資部分的公允價值

　　合并報表上：

　　長期股權投資初始成本=原投資在購買日的公允價值+追加投資部分的公允價值

　　【注】原投資的公允價值和賬面價值的差額計入合并報表中的“投資收益”。

　　5、合并報表合并日：合并資產負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表(1.1—合并日)。

　　期末：合并資產負債表(調整期初數)、合并全年的利潤、現(xiàn)金流量。合并日：合并資產負債表

　　期末：合并資產負債表(不調整期初數)、合并的利潤、現(xiàn)金流量為合并日—12.31的部分。

　　6、發(fā)行的債券、股票的手續(xù)費、傭金債券：計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。

　　股票：抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　2、計量

　　【典型案例】甲公司為了擴大海外市場，進一步提高企業(yè)的核心競爭力，2×11年7月與美國A公司商討股權轉讓事宜。有關本次合并及相關業(yè)務如下：

　　(1)甲公司提出，支付2 800萬美元作為對價，收購A公司80%的表決權資本。2×11年11月，甲公司與A公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權轉讓協(xié)議。甲公司于2×11年12月支付了該筆股權轉讓款2 800萬美元，2×12年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員。

　　(2)2×12年1月1日，A公司可辨認資產的公允價值4 000萬美元，負債公允價值為1 000萬美元。

　　(3)2×12年末A公司資產總額為5 000萬美元，負債總額為1 600萬美元(假定資產的賬面價值與其公允價值相同)。

　　要求：

　　1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。

　　2.分析甲公司對A公司在合并日或購買日應采用的會計處理方法;并指出甲公司對A公司的合并中是否產生商譽。

　　3.分析合并日或購買日，甲公司如何編制合并財務報表。

　　4.請說明2×12年末甲公司是否應將A公司納入合并范圍，并說明理由。

　　5.2×12年末甲公司在編制合并財務報表時，請指出是否應重編合并資產負債表的年初數。

　　【參考答案】

　　1.購買日為2×12年1月1日。購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期，即被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期。2×12年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會成員，之前股東大會已經批準且已支付了購買價款，所以2×12年1月1日取得了實際控制權，該日期即為購買日。

　　甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。

　　2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應采用購買法進行會計處理。購買方應當將為取得對被購買方的控制權而付出的資產的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽，商譽為400[2 800-(4 000-1000)×80%]萬美元。

　　3.本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日甲公司只編制合并資產負債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。甲公司的合并成本2 800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產公允價值份額24 00萬美元的差額(即商譽400萬美元)，應列示在合并資產負債表中。

　　4.2×12年末應將A公司納入合并范圍;

　　理由：因為2×12年1月1日甲公司已經控股合并了A公司，所以當期期末應將被購買方納入合并報表范圍的。

　　5.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應該調整合并資產負債表的年初數。

　　(四)合并中的特殊問題

　　1、反向購買

　　A上市公司于2010年8月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權。假定不考慮所得稅影響。有關資料如下：

　　(1)合并前A公司股本2 000萬元，B企業(yè)股本1 500萬元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。A公司可辨認凈資產賬面價值總額2億元，B企業(yè)可辨認凈資產賬面價值總額6億元。

　　(2)A公司普通股在2010年8月30日的公允價值為15元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為30元。

　　(3)2010年8月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權。

　　(4)2010年8月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高5 000萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(5)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。

　　(6)B企業(yè)2009年實現(xiàn)合并凈利潤2 000萬元，2010年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤為8 000萬元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數未發(fā)生變化。

　　要求：

　　(1)從會計角度判斷該企業(yè)合并中的購買方和被購買方。

　　(2)確定該項合并中購買方的合并成本。

　　(3)計算合并商譽。

　　(4)計算合并日的合并財務報表中普通股的股數。

　　(5)計算合并報表中2010年基本每股收益以及比較報表中2009年的基本每股收益。

　　『分析提示』

　　(1)對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應為購買方，A公司為被購買方。

　　(2)A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了3 000萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權比例為60%(3 000/5 000)。

　　如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數為：1 500/60%-1 500=1 000(萬股)

　　其公允價值為30 000萬元(1 000×30)，企業(yè)合并成本為30 000萬元。

　　(3)A公司可辨認凈資產的公允價值=20 000+5 000=25 000(萬元)

　　B企業(yè)合并成本30 000萬元，大于A公司可辨認凈資產的公允價值25 000萬元，其差額5 000萬元，即為商譽。

　　(4)計算合并日的合并財務報表中普通股的股數=2 000+3 000=5 000(萬股)

　　(5)A公司2010年基本每股收益=8 000/(3 000×8/12+5 000×4/12)=2.18(元)

　　提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調整：

　　A公司2009年的每股收益=2 000/3 000=0.67(元)。

　　2、購買或處置子公司的少數股權。

　　【例】甲公司的有關資料如下：

　　(1)甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得時支付款項340萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為320萬元。2011年1月1日，甲公司將持有乙公司股份的1/4對外出售，售價為100萬元，出售日乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產公允價值為360萬元，出售部分投資后，甲公司仍能夠對乙公司實施控制。

　　(2)甲公司于2008年12月29日以20 000萬元取得對丙公司70%的股權，購買日丙公司可辨認凈資產公允價值總額為25 000萬元。2011年3月15日，甲公司又出資7 500萬元自丙公司的其他股東處取得丙公司20%的股權。假設甲公司與丙公司的少數股東在相關發(fā)生前不存在任何關聯(lián)方關系。交易日丙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產價值為27 500萬元。

　　假設甲公司、乙公司和丙公司之間不存在任何關聯(lián)方關系，不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(1)

　　計算2011年甲公司個別報表和合并報表中因出售股權而確認的投資收益總額。

　　計算2011年甲公司合并財務報表中因與乙公司的交易而確認的商譽金額。

　　2.根據(2)

　　計算2011年甲公司對丙公司長期股權投資的成本;

　　計算2011年合并財務報表中因與丙公司的交易而確認的商譽金額;

　　簡要說明甲公司在2011年合并報表中是否需要因增持丙公司股份而調整所有者權益?如果需要調整，請說明應當如何調整。如果不需要調整，請說明理由。

　　『分析提示』

　　1.(1)個別報表中確認的投資收益總額=售價-取得時成本=100-(340×1/4)=15(萬元)。合并報表中不確認投資收益。

　　(2)商譽金額=340-320×80%=84(萬元)

　　2.(1)長期股權投資成本=20 000+7 500=27 500(萬元)

　　(2)商譽=20 000-25 000×70%=2 500(萬元)

　　(3)需要調整。

　　因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7 500萬元與按照新取得的股權比例(20%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額5 500萬元(27 500×20%)之間的差額2 000萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　【提示】合并報表中的商譽不因持股比例改變而改變。