案例分析題(本題 20 分)

　　甲公司為一家大型機(jī)械設(shè)備制造公司，且是一家 A 股上市公司，公司使用的所得稅稅率均為 25%。為了積極響應(yīng)國家倡導(dǎo)的“中國制造 2025”的行動綱領(lǐng)，進(jìn)一步發(fā)展本公司的業(yè)務(wù)，甲公司對外進(jìn)行了一系列的股權(quán)投資業(yè)務(wù)。

　　資料一：

　　2015 年 5 月 1 日，甲公司經(jīng)股東大會決議通過，決定向乙公司的控股股東丙公司定向增發(fā)本公司普通股股票 1 500 萬股，每股面值 1 元，每股市價(jià)為 13 元，同時(shí)并向丙公司支付現(xiàn)金 3 000 萬元，以取得丙公司所持有的乙公司 80%的股權(quán)。2015 年 5 月 15 日，甲公司向乙公司支付現(xiàn)金價(jià)款 3 000 萬元;2015 年 5 月 31 日，甲公司辦理完畢 1 500 萬股的股權(quán)登記手續(xù)，支付券商傭金及手續(xù)費(fèi) 300 萬元，實(shí)現(xiàn)了對乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制。為了核實(shí)乙公司資產(chǎn)價(jià)值，甲公司聘請專門的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對乙公司資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付資產(chǎn)評估費(fèi)用 50 萬，相關(guān)款項(xiàng)已通過銀行支付。在本次交易完成之前，甲公司與乙公司及乙公司的原股東均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　2015 年 5 月 31 日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 30 000 萬元，其中：股本 8 000 萬元，資本公積 7 000 萬元、盈余公積 2 100 萬元、未分配利潤 12 900 萬元，除存貨的公允價(jià)值比賬面價(jià)值低 1 500 萬元(符合相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件)外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　　2017 年 11 月 15 日，甲公司由于戰(zhàn)略方向考慮，決定將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的 25%對外出售，取得價(jià)款 9 000 萬元，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)總額為 42 000 萬元，股權(quán)出讓后甲公司仍能對乙公司實(shí)施控制。

　　資料二：

　　1.甲公司 2017 年在二級市場回購了若干本公司股票，擬用于 2018 年將要實(shí)施的一項(xiàng)新的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。甲公司將購入的上述股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。2017 年 12 月 31 日，甲公司根據(jù)上述所回購股票當(dāng)日公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益。

　　2.2018 年 5 月 1 日甲公司發(fā)行了名義金額人民幣 100 元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在 3 年后將優(yōu)先股強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價(jià)。甲公司將該優(yōu)先股確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具。

　　3.2018 年 1 月 1 日，甲公司在一級市場按面值 1 000 萬元購入某非關(guān)聯(lián)方發(fā)行的三年期企業(yè)債券，票面年利率為 8%，到期一次還本付息。甲公司將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2018 年 12 月 31 日，甲公司將該債券賬面價(jià)值由 1 000 萬元調(diào)整為當(dāng)日公允價(jià)值 1 100 萬元，差額 100 萬元計(jì)入其他綜合收益。

　　4.2018 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的面值為 100 萬元的國債轉(zhuǎn)讓給丁公司，并向丁公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的 4 個(gè)月內(nèi)，丁公司可以 60 萬元價(jià)格將國債賣回給甲公司。由于國債信用等級高、預(yù)計(jì)未來 4 個(gè)月內(nèi)市場利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析 4 個(gè)月后該國債的市價(jià)為 70 萬元。在此情況下，甲公司決定終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的國債。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料一，指出甲公司本次合并的購買日，并說明理由;同時(shí)指出對于甲公司支付的傭金手續(xù)費(fèi)以及資產(chǎn)評估費(fèi)分別應(yīng)該如何進(jìn)行處理。

　　2.根據(jù)資料一，計(jì)算甲公司本次合并業(yè)務(wù)的合并成本和合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負(fù)債)以及甲公司定向增發(fā)股票應(yīng)確認(rèn)的資本公積金額。

　　3.根據(jù)資料一，計(jì)算甲公司本次合并業(yè)務(wù)是否產(chǎn)生商譽(yù)，如產(chǎn)生商譽(yù)，請計(jì)算出商譽(yù)的金額;如不產(chǎn)生，請說明購買日甲公司在合并報(bào)表中應(yīng)作的處理。

　　4.根據(jù)資料一，計(jì)算甲公司處置股權(quán)分別在合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表中的會計(jì)處理。

　　5.根據(jù)資料二，逐項(xiàng)判斷甲公司的處理是否存在不當(dāng)之處;如存在不當(dāng)之處的，請做出相應(yīng)的處理意見。

　　【案例參考答案及分析】

　　1.(1)購買日為 2015 年 5 月 31 日。(1 分)

　　理由：2018 年 5 月 15 日，甲公司僅僅向乙公司支付現(xiàn)金價(jià)款 3 000 萬元，不滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件;2018 年 5 月 31 日，甲公司辦理完畢 1 500 萬股的股權(quán)登記手續(xù)，實(shí)現(xiàn)了對乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制，滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，因此購買日為 2018 年 5 月 31 日。(1.5 分)

　　(2)甲公司支付的傭金及手續(xù)費(fèi) 300 萬元應(yīng)沖減資本公積——股本溢價(jià)。(1 分)

　　甲公司支付的資產(chǎn)評估費(fèi) 50 萬應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用。(1 分)

　　2.合并成本=13×1 500+3 000=22 500(萬元)(1 分)

　　因?yàn)榇尕浀墓�允價(jià)值比賬面價(jià)值低 1 500 萬元，產(chǎn)生可抵扣差異 1 500 萬元，所以甲公司應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為 1 500×25%=375 萬元。(1 分)

　　甲公司定向增發(fā)股票應(yīng)確認(rèn)的資本公積金額=(13-1)×1 500-300=17 700(萬元)(1分)

　　3.甲公司按持股比例 80%計(jì)算的應(yīng)享受的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=(30 000-1 500+375)×80%=23 100 萬元，因?yàn)榧坠�司的合并成本�?22 500 萬元，小于所享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的份額 23 100 萬元，所以本次合并業(yè)務(wù)不產(chǎn)生商譽(yù)，應(yīng)將其差額 600 萬元(23 100-22 500)確認(rèn)為營業(yè)外收入。由于購買日不需要編制合并利潤表，該差額直接調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。(2 分)

　　4.在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款 9 000 萬元與所處置投資的賬面價(jià)值 5 625 萬元(22 500×25%)之間的差額 3 375 萬元應(yīng)確認(rèn)為投資收益;(1 分)

　　在甲公司合并甲公司報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款 9 000 萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)的應(yīng)享有乙公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額 8 400 萬元(42 000×80%×25%)之間的差額 600 應(yīng)當(dāng)調(diào)增資本公積。(1.5 分)

　　5.事項(xiàng)(1)存在不當(dāng)之處。(1 分)

　　處理意見：企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。(1 分)(教材 435 頁)

　　事項(xiàng)(2)存在不當(dāng)之處。(1 分)

　　處理意見：此項(xiàng)業(yè)務(wù)中轉(zhuǎn)股價(jià)格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實(shí)質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價(jià)履行支付優(yōu)先股每股人民幣 100 元的義務(wù)。在這種情況下，甲公司應(yīng)將該強(qiáng)制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。(1.5 分)

　　事項(xiàng)(3)存在不當(dāng)之處。(1 分)

　　處理意見：該三年期企業(yè)債券(其他債權(quán)投資)采用實(shí)際利率法計(jì)算的利息 80 萬元(1 000×8%)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司應(yīng)將 2018 年 12 月 31 日該債券公允價(jià)值 1 100 與賬面價(jià)值 1 080 萬元(1 000+80)的差額 20 萬元計(jì)入其他綜合收益。(1.5 分)

　　事項(xiàng)(4)不存在不當(dāng)之處。(1 分)