2016年注冊會計師《會計》沖刺講義及例題：收入、費用和利潤

　　一、銷售商品收入的確認和計量

　　(一)現(xiàn)金折扣、銷售折讓、銷售退回

　　1.現(xiàn)金折扣：以扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認收入(總價法)，現(xiàn)金折扣發(fā)生時計入財務(wù)費用;

　　2.銷售退回(銷售折讓同)：退回時沖減退回月份的營業(yè)收入、成本和稅金;

　　(二)銷售商品收入確認條件的具體運用

　　1.銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入，手續(xù)費作為銷售費用。受托方將手續(xù)費收入確認為代理業(yè)務(wù)收入。

　　2.銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認為負債;

　　3.實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款(通常為超過3年)銷售商品，按照應(yīng)收金額的公允價值確認收入，應(yīng)收金額的公允價值通常為現(xiàn)銷價格或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

　　4.實質(zhì)上屬于融資的售后回購銷售商品，收到的款項確認為其他應(yīng)付款，回購價格大于原售價的差額在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用和其他應(yīng)付款;如果無固定回購價時表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

　　5.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

　　6.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。

　　附有銷售退回條件的商品銷售，能夠合理估計退貨比例時應(yīng)于資產(chǎn)負債表日預(yù)計退貨，無法估計退貨可能性在退貨期滿時確認收入。

　　上述3和7與稅法規(guī)定不同(參照國家稅務(wù)總局國稅函〔2008〕875號“關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知”)，按照“所得稅”一章處理暫時性差異。

　　二、提供勞務(wù)收入的確認與計量

　　(一)提供勞務(wù)收入確認

　　1.勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計

　　在資產(chǎn)負債日，如果提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)采用完工百分比法確認勞務(wù)收入。

　　勞務(wù)交易完工的確定方法有：①已完成工作的測量;②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例;③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

　　2. 勞務(wù)的結(jié)果不能夠可靠估計

　　在資產(chǎn)負債日，如果不能可靠地予以估計提供勞務(wù)的交易結(jié)果，要根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計補償程度確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，全部不能補償時不確認收入。

　　(一) 特殊勞務(wù)收入確認

　　三、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的收入的確認和計量

　　1.利息收入金額按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。

　　2.使用費收入：如果合同協(xié)議規(guī)定使用費一次支付，且不提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同該項資產(chǎn)的銷售一次確認收入;如提供后期服務(wù)的，應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入;

　　試題形式：客觀題：

　　【例題11-1】(根據(jù)2008年試題)甲公司20×7年12月3日與乙公司簽訂產(chǎn)品銷售合同。合同約定，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品400件，單位售價650元(不含增值稅)，增值稅稅率為17%;乙公司應(yīng)在甲公司發(fā)出產(chǎn)品后1個月內(nèi)支付款項，乙公司收到A產(chǎn)品后3個月內(nèi)如發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題有權(quán)退貨。A產(chǎn)品單位成本為500元。

　　甲公司于20×7年12月10日發(fā)出A產(chǎn)品，并開具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計A產(chǎn)品的退貨率為30%。至20×7年12月31日止，上述已銷售的A產(chǎn)品尚未發(fā)生退回……甲公司適用的所得稅稅率為25%，甲公司于20×7年度財務(wù)報告批準對外報出前，A產(chǎn)品尚未發(fā)生退回;至20×8年3月3日止，20×7年出售的A產(chǎn)品實際退貨率為35%。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至第2題。

　　1.甲公司因銷售A產(chǎn)品對20×7年度利潤總額的影響是( )。

　　A.0 B. 4.2萬元 C. 4.5萬元 D.6萬元

　　【答案】B

　　【解析】甲公司因銷售A產(chǎn)品對20×7年度利潤總額的影響=(650-500)×400×70%=42000元

　　2.甲公司因銷售A產(chǎn)品于20×7年度確認的遞延所得稅費用是( )。

　　A.-0.45萬元 B. 0萬元 C.0.45萬元 D.-1.5萬元

　　【答案】A

　　【解析】預(yù)計退貨部分的利潤計入負債，確認遞延所得稅資產(chǎn)=(650-500)×400×30%×25%=4500元，遞延所得稅費用=遞延所得稅負債-遞延所得稅資產(chǎn)=0-4500=-4500元

　　四、建造合同收入的確認和計量

　　(一)合同收入與合同費用的確認計量

　　1.建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)在資產(chǎn)負債日根據(jù)完工百分比法確認當(dāng)期的合同收入和費用。

　　2.完工百分比法應(yīng)用

　　(1)當(dāng)期確認合同收入=合同總收入×累計完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

　　(2)當(dāng)期確認合同費用=合同預(yù)計總成本×累計完工進度-以前會計期間累計已確認費用

　　(3)當(dāng)期確認的毛利=當(dāng)期確認合同收入-當(dāng)期確認合同費用

　　(4)如果合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當(dāng)期費用，即確認資產(chǎn)減值損失和計提存貨跌價準備;該跌價準備在合同完工時沖減合同費用。

　　3.建造合同的結(jié)果不能可靠地估計：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認為合同費用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入;(3)已經(jīng)按照建造合同的結(jié)果不能可靠估計確認后，該不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在,應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。

　　(二)建設(shè)經(jīng)營移交方式BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　1.建造期間會計確認計量

　　(1)提供建造服務(wù)，確認建造合同收入，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量。

　�、偃绻�項目公司具有無條件收取確定金額現(xiàn)金等金融資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)確認收入和某項金融資產(chǎn)實現(xiàn);(例如提供建造服務(wù)且有付款人)

　　借：工程施工—合同成本

　　貸：銀行存款

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　工程施工—合同毛利

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　借：應(yīng)收賬款

　　貸：工程結(jié)算

　　借：工程結(jié)算

　　貸：工程施工—合同成本

　　—合同毛利

　�、谌绻�項目公司不具有無條件收取確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)確認收入和無形資產(chǎn)實現(xiàn);

　　(例如提供建造服務(wù)但是沒有確定付款人，第三個分錄改為：)

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：工程結(jié)算

　　(2)沒有提供建造服務(wù)則不確認建造合同收入

　　如果項目公司未提供實際建造服務(wù)則不確認建造服務(wù)收入，將建造過程中支付的工程價款

　　分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準則確認后續(xù)經(jīng)營服務(wù)的收入和費用。

　　3.對基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計后續(xù)支出按照或有事項準則處理(例如產(chǎn)品質(zhì)量保證)

　　4.按照各項服務(wù)的相對公允價值比例將應(yīng)收對價分配至不同服務(wù);

　　5.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　6.如果授予方向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)且該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不作為政府補助。

　　試題類型：客觀題

　　【例題11-3】20×6年4月1日，甲公司簽訂一項承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價合同，合同金額為800萬元。工程自20×6年5月開工，預(yù)計20×8年3月完工。甲公司20×6年實際發(fā)生成本216萬元，結(jié)算合同價款180萬元;至20×7年12月31日止累計實際發(fā)生成本680萬元，結(jié)算合同價款300萬元。甲公司簽訂合同時預(yù)計合同總成本為720萬元，因工人工資調(diào)整及材料價格上漲等原因，20×7年年末預(yù)計合同總成本為850萬元。20×7年12月31日甲公司對該合同應(yīng)確認的預(yù)計損失為( )(2007年試題)。

　　A.0 B.10萬元 C.40萬元 D.50萬元

　　【答案】B

　　【解析】固定造價合同應(yīng)收合同金額為800萬元，20×7年12月31日完工百分比=680/850=80%，甲公司對該合同應(yīng)確認的預(yù)計損失=(850-800)×(1-80%)=10萬元。

　　【例題11-4】(教材例題31和32)20×6年4月1日，甲公司簽訂一項承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價合同，合同金額為120萬元，預(yù)計總成本100萬元，甲公司20×6年實際發(fā)生成本50萬元，因?qū)Ψ截攧?wù)困難預(yù)計僅能夠結(jié)算合同價款30萬元; 20×7年實際發(fā)生成本30萬元，預(yù)計還將發(fā)生成本20萬元，由于對方財務(wù)狀況好轉(zhuǎn)預(yù)計與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，根據(jù)該項資料回答以下1-2題。

　　1.20×6年12月31日甲公司對該合同應(yīng)確認收入為( )。

　　A.30萬元 B.50萬元 C.60萬元 D.0萬元

　　【答案】A

　　2. 20×7年12月31日甲公司對該合同應(yīng)確認收入為( )。

　　A.80萬元 B.50萬元 C.66萬元 D.46萬元

　　【答案】C

　　【解析】20×6年與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，成為結(jié)果不能可靠估計的建造合同，按照30萬元確認收入，20×7年轉(zhuǎn)換為結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，轉(zhuǎn)換為完工百分比法，該合同應(yīng)確認收入=120×(50+30)/(50+30+20)-30=66萬元

　　試題類型：主觀題 (專題四，BOT合同，包含了商品、勞務(wù)和建造合同收入確認)

　　【例題11-5】某股份公司控股的甲項目公司于2008年中標某城鎮(zhèn)污水改造工程，合同規(guī)定該項目于2008年4月開工至2009年12月完工，從2010年1月起投入運營，經(jīng)營滿20年時移交當(dāng)?shù)卣�府有關(guān)部門。其他有關(guān)條款及2008年至2010年有關(guān)交易或事項如下:

　　(1)該建設(shè)項目預(yù)算總投資2000萬元，由項目公司及其股東負責(zé)籌集，甲項目公司提供建造服務(wù)，預(yù)計工程總成本達到1800萬元;

　　(2)2008年6月甲項目公司與A公司簽訂合同，將污水改造中的截污工程委托A公司承包完成。該合同金額400萬元，合同期10個月，甲公司在2008年12月31日按照進度向A公司付款，余款在合同完成時支付。2008年12月31日，甲公司按照A公司已完成合同的80%支付了合同進度款;

　　(3)2008年4月1日到12月31日,除支付A公司合同進度款外,甲公司另發(fā)生設(shè)備采購安裝、河堤整治等合同成本580萬元全部用銀行存款支付，預(yù)計為完成該項目尚需發(fā)生費用900萬元人民幣(包括應(yīng)向A公司支付的合同余款);

　　(4)2009年4月向A公司支付余款80萬元，另發(fā)生合同費用820萬元已經(jīng)全部用銀行存款支付，12月31日該項目完工。

　　(5)2010年甲公司平均每月處理污水100萬噸，甲公司按照0.5元/立方米收取排污費并免稅，每月成本10萬元，為保證污水處理質(zhì)量，甲公司按照總收入的5%預(yù)計下年該污水處理設(shè)施的質(zhì)量保證維護支出;

　　(6)甲公司按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，合同完工時確認其取得20年特許經(jīng)營權(quán)成本，從2010年該項特許經(jīng)營權(quán)開始按照直線法攤銷并計入管理費用，不考慮其他因素。要求：

　　(1)計算甲公司2009年合同收入和合同費用金額;

　　(2)計算甲公司該項特許經(jīng)營權(quán)的初始入賬金額;

　　(3)計算甲公司該項業(yè)務(wù)在2010年應(yīng)確認的收入、成本、費用和利潤。

　　【答案】(1)計算甲公司2009年合同收入和合同費用金額

　　2008年完工進度=(400×80%+580)/(400×80%+580+900)=900/1800=50%

　　2008年合同收入=2000×50%=1000萬元

　　2008年合同費用=1800×50%=900萬元

　　2009年完工100%

　　2009年合同收入=2000-1000=1000萬元

　　2009年合同費用=1800-900=900萬元

　　(2)計算甲公司該項特許經(jīng)營權(quán)的初始入賬金額

　　甲公司該項特許經(jīng)營權(quán)的初始入賬金額為該建造合同的投資額=2000萬元

　　(應(yīng)確認收入=0.5×100×12=600萬元

　　應(yīng)確認成本=10×12=120萬元

　　應(yīng)確認費用=2000/20(無形資產(chǎn)攤銷)+600×5%(預(yù)計質(zhì)量保證)=200+30=230萬元

　　應(yīng)確認利潤=600-120-230=350萬元

　　六、費用

　　期間費用包含的內(nèi)容

　　七、利潤

　　營業(yè)外收入：營業(yè)外收入是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的各種收入，主要包括處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、捐贈利得、盤盈利得等。

　　營業(yè)外支出：營業(yè)外支出是指不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用，即企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈支出，主要包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。

　　3)計算甲公司該項業(yè)務(wù)在2010年應(yīng)確認的收入、成本、費用和利潤