2016年注冊會計(jì)師《會計(jì)》沖刺講義及例題：長期股權(quán)投資

　　一、 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

　　項(xiàng)目

　　長期股權(quán)投資初始計(jì)量(借方)

　　投資(合并)成本(貸方)

　　初始計(jì)量差異

　　長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量

　　同一控制企業(yè)合并

　　取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額

　　支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值(相關(guān)費(fèi)稅費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用)、發(fā)行權(quán)益性證券的面值

　　借貸差額計(jì)入資本公積(股本溢價(jià))，不足時(shí)沖減留存收益

　　成本法

　　非同一控制企業(yè)合并

　　付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)稅費(fèi)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值(不含券商費(fèi)用)

　　付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)稅費(fèi)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值(不含券商費(fèi)用)

　　借貸沒有差額。賬務(wù)處理時(shí)投出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差計(jì)入當(dāng)期損益。

　　成本法

　　聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)

　　同非同一控制

　　同非同一控制

　　同非同一控制

　　權(quán)益法：

　　投資當(dāng)日調(diào)整“投資成本”，投資以后資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)“損益調(diào)整”“其他權(quán)益變動”

　　二、權(quán)益法

　　注意使用范圍

　　長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量使用權(quán)益法，應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)量投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動三個(gè)明細(xì)科目的余額。

　　1、初始投資成本的調(diào)整(即投資成本明細(xì)科目調(diào)整)

　　初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;小于時(shí)其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　2、投資企業(yè)對于被投資單位凈損益的處理(損益調(diào)整明細(xì)科目)

　　(1)取得投資后按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值(損益調(diào)整),被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值(損益調(diào)整);

　　(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)應(yīng)對被投資單位凈利潤作出調(diào)整，包括：

　�、僖匀〉猛顿Y時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整;

　�、谡{(diào)整抵銷與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，(該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)損益已經(jīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)的賬面價(jià)值中)而未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　(3)投資企業(yè)確認(rèn)承擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益(長期應(yīng)收款)減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　3、被投資單位除凈損益以外其他所有者權(quán)益的變動的調(diào)整(其他權(quán)益變動)

　　被投資單位除凈損益以外其他所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)要調(diào)整“長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動”和“資本公積—其他資本公積”。

　　試題類型：客觀題

　　【例題4-1】(同一控制，初始計(jì)量)甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為( )(2007年試題)。

　　A.5150萬元 B.5200萬元 C.7550萬元 D.7600萬元

　　【答案】A

　　【解析】同一控制甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)資本公積=9000×80%-2000×1-50=5150萬元。

　　【例題4-2】(非同一控制，初始計(jì)量)甲公司以增發(fā)股票的方式購買另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為( )。

　　A.5150萬元 B.6000萬元 C.8000萬元 D.7950萬元

　　【答案】D

　　【解析】非同一控制甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)資本公積=(5-1)×2000-50=7950萬元。

　　【例題4-3】(初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量)甲公司20×7年1月1日以3000萬元的價(jià)格購入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用l5萬元。購入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11000萬元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為( )(2007年試題)。

　　A.165萬元 B.180萬元 C.465萬元 D.480萬元

　　【答案】C

　　【解析】該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響包括初始確認(rèn)調(diào)整和投資收益確認(rèn)。影響金額=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465萬元。

　　三、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

　　一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

　　由于追加投資能夠?qū)嵤┲卮笥绊?/P>

　　(例如10%-40%，例題4-6)

　　由于處置投資從控制轉(zhuǎn)為重大影響

　　(例如60%-40%，P91例17，例題4-5)

　　調(diào)整“投資成本”

　　1. 原投資成本、新投資成本分別與各自取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較;

　　2. 綜合考慮與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或損益，正商譽(yù)不確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為當(dāng)期損益或留存收益

　　原投資成本剩余部分與原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較確認(rèn)商譽(yù)或損益，正商譽(yù)不確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為當(dāng)期損益或留存收益

　　追溯“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”

　　初始投資到追加期間：

　　按照該期間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動對應(yīng)原持股比例部分調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)將被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益調(diào)整留存收益(或投資損益)，其他調(diào)整資本公積

　　初始投資到處置期間：

　　按照該期間被投資單位賬面所有者權(quán)益項(xiàng)目變動(相當(dāng)于購買日持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值)對應(yīng)原持股比例剩余部分調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)將實(shí)現(xiàn)凈損益(扣除發(fā)放)調(diào)整留存收益(或投資收益)，其他權(quán)益變動調(diào)整資本公積。

　　二、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

　　由于追加投資能夠?qū)嵤┛刂?/P>

　　(例如40%-60%)

　　由于處置投資不再具有重大影響

　　(例如40%-5%)

　　1.將原持有的對被購買方股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目;

　　2.長期股權(quán)投資為每一單項(xiàng)交易成本之和。

　　權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值即為成本法下該項(xiàng)投資的入賬價(jià)值

　　四、處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

　　處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為處置損益外，原記入資本公積中的金額,在處置時(shí)亦應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

　　試題類型：主觀題(專題二，涉及權(quán)益法核算、成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換)

　　(1)權(quán)益法核算—聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)(重要，根據(jù)2008年試題丙公司的例題

　　(2)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法(減持)——從子公司轉(zhuǎn)為聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)(重要，根據(jù)2007年試題的例題4-5)

　　(3)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法(增持)——從無重大影響轉(zhuǎn)為聯(lián)營企業(yè)(重要程度低，例題4-6)

　　(4)分步合并問題舉例在合并專題

　　【例題4-4】(權(quán)益法核算—聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)，2008年試題丙公司)甲公司除對乙公司(子公司)投資外，20×7年1月2日，甲公司與B公司簽訂協(xié)議，受讓B公司所持丙公司30%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格300萬元，取得投資時(shí)丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為920萬元。取得該項(xiàng)股權(quán)后，甲公司在丙公司董事會中派有1名成員。參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

　　20×7年2月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給丙公司，售價(jià)為68萬元，成本為52萬元。至20×7年12月31日，該批產(chǎn)品仍未對外部獨(dú)立第三方銷售。

　　丙公司20×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元。

　　要求：

　　(1)計(jì)算甲公司對丙公司長期股權(quán)投資在20×7年12月31日的賬面價(jià)值;

　　(2) 編制與確認(rèn)投資收益相關(guān)的會計(jì)分錄;

　　(3)編制甲公司合并報(bào)表上對丙公司的調(diào)整分錄。

　　【答案】

　　(1)甲公司對丙公司長期股權(quán)投資在20×7年12月31日的賬面價(jià)值=300+(160-68+52)×30%=300+43.2=343.2萬元

　　(2)編制與確認(rèn)投資收益相關(guān)的會計(jì)分錄：

　　借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 43.2

　　貸：投資收益 43.2

　　(3)合并報(bào)表上調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入 20.4(針對丙公司的調(diào)整68×30%)

　　貸：營業(yè)成本 15.6(52×30%)

　　投資收益 4.8

　　【例題4-4-(2)】上題，假設(shè)甲公司投資丙公司時(shí)還存在固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，增加年折舊金額50萬元，其他條件不變，則：

　　(1)甲公司對丙公司長期股權(quán)投資在20×7年12月31日的賬面價(jià)值=300+(160-50-68+52)×30%=332.4萬元

　　(2)編制與確認(rèn)投資收益相關(guān)的會計(jì)分錄：

　　借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 32.4

　　貸：投資收益 32.4

　　(3)合并報(bào)表上調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入 20.4(針對丙公司的調(diào)整68×30%)

　　貸：營業(yè)成本 15.6(52×30%)

　　投資收益 4.8

　　【例題4-6】(增持使得成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，追溯相對簡單)A公司于20×5年1月取得B公司10%的股權(quán),成本為900萬元,取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8400萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。A公司對其采用成本法核算,按照凈利潤的10%提取盈余公積。20×6年1月10日,A公司又以1800萬元的價(jià)格取得B公司12%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元,對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司從初始投資至新增投資日B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為900萬元,作出A公司追加投資的會計(jì)處理分錄。

　　(1) 20×5年會計(jì)分錄

　　借：長期股權(quán)投資 900

　　貸：銀行存款 900

　　(2)20×6年4月10日對B公司追加長期股權(quán)投資

　　借:長期股權(quán)投資 1800

　　貸:銀行存款 1800

　　(3)對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的追溯調(diào)整

　�、� 綜合考慮與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或損益

　　(900-8400×10%)+(1800-12000×12%)=60+360=420萬元，確認(rèn)不需要調(diào)整。

　　②被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在初始投資至追加投資時(shí)凈利潤變動=900×10%=90萬元，調(diào)整留存收益和長期股權(quán)投資-損益調(diào)整明細(xì)科目;

　�、燮渌�原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動=(12000-8400-900)×10%=270萬元，計(jì)入資本公積和長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動明細(xì)科目。

　　借:長期股權(quán)投資 360 (損益調(diào)整90,其他權(quán)益變動 270)

　　貸:資本公積-其他資本公積 270

　　盈余公積 9

　　利潤分配-未分配利潤 81

　　【例題4-5(2)】分析長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整的不同情況，只有綜合考慮為負(fù)數(shù)才需要調(diào)整。

　　(1) 初次投資900萬元，追加投資1400萬元

　　(900-8400×10%)+(1400-12000×12%)=60+(-40)=20萬元，確認(rèn)不需要調(diào)整投資成本明細(xì)科目。

　　(2) 初次投資700萬元，追加投資1400萬元

　　(700-8400×10%)+(1400-12000×12%)=-140-40=-180萬元，確認(rèn)需要調(diào)整。

　　原10%股權(quán)的-140萬元，投資成本小于權(quán)益份額要調(diào)整留存收益;

　　追加12%股權(quán)的-40萬元，投資成本小于權(quán)益份額要調(diào)整當(dāng)期損益。

　　借：長期股權(quán)投資-成本 180

　　貸：營業(yè)外收入 40

　　盈余公積 14

　　利潤分配-未分配利潤 126