2016年注冊會計師《會計》沖刺講義及例題：第二章 金融資產(chǎn)

　　一、金融資產(chǎn)確認計量

　　金融資產(chǎn)的內(nèi)容主要包括貨幣資金、貸款應(yīng)收、債權(quán)投資和股權(quán)投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　衍生金融資產(chǎn)包括期貨合同、認股權(quán)證等股票期權(quán)形式。

　　1.企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。

　　2.企業(yè)應(yīng)當按照公允價值對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量;應(yīng)當采用實際利率法按照攤余成本對持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項進行后續(xù)計量。

　　3.持有期間取得(實現(xiàn))的股利、利息均應(yīng)確認為投資收益。

　　4.確認計量基本原則

　　類別

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益

　　可供出售金融資產(chǎn)

　　持有至到期投資

　　貸款

　　性質(zhì)

　　衍生/非衍生金融資產(chǎn)

　　非衍生金融資產(chǎn)

　　初始計量

　　以公允價值計量,交易費用計入當期損益

　　以公允價值計量，交易費用計入初始確認金額，構(gòu)成初始賬面價值組成部分

　　后續(xù)計量

　　以公允價值計量,其變動計入當期損益

　　以公允價值計量,其變動計入資本公積(減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額計入當期損益)。

　　采用實際利率法按攤余成本計量;攤余成本=初始確認-累計攤銷-減值損失-已償還本金

　　減值損失及恢復(fù)

　　不計減值損失

　　減值損失=減值時累計公允價值變動;恢復(fù)時：

　　①債務(wù)工具的減值損失通過損益予以轉(zhuǎn)回;②權(quán)益工具發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回

　　減值損失=未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于當期攤余成本的差額;

　　客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時原確認的減值損失轉(zhuǎn)回計入當期損益

　　轉(zhuǎn)換和重分類

　　不得相互轉(zhuǎn)換

　　允許重分類為以成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)

　　違背持有至到期的最初意圖且出售比例較大，應(yīng)將該類投資重分類且兩個會計年度不得有該類投資。但不包括距離投資到期日較近、已收回幾乎所有初始成本或出售是企業(yè)無法控制等原因。

　　重分類日公允價值與賬面價值之差計入資本公積

　　處置

　　處置時投資收益為處置收入與初始確認之差，包括：

　　1.處置收入與賬面價值的差;

　　2. 原計入公允價值變動損益對應(yīng)處置部分的金額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　處置時投資收益為處置收入與股票初始確認或債券攤余成本之差，包括：

　　1.處置收入與該可供出售金融資產(chǎn)賬面價值的差;

　　2.原計入資本公積的公允價值變動累計金額對應(yīng)處置部分的金額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　處置時投資收益為實際收到金額與該金融資產(chǎn)賬面價值的差

　　核算明細

　　成本、公允價值變動

　　成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息、公允價值變動

　　成本、利息調(diào)整、

　　應(yīng)計利息

　　本金、已減值、利息調(diào)整

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　(一) 終止確認

　　1.判斷①企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);②將金融資產(chǎn)出售后按照公允價格回購。

　　2.計量：計入當期損益的金額=轉(zhuǎn)移對價-賬面價值+公允價值變動累計利得;

　　(二)不得終止確認

　　1.判斷①企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);②將金融資產(chǎn)出售后按照固定價格回購。

　　2.計量

　　繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)并將收到的對價確認為負債(例如附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn))。

　　(三)繼續(xù)涉入

　　1.判斷：轉(zhuǎn)出方?jīng)]有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，轉(zhuǎn)入方不具有將金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方的能力，轉(zhuǎn)出方不應(yīng)終止確認。

　　2.計量

　　通過擔保方式繼續(xù)涉入,在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔保金額和財務(wù)擔保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。資產(chǎn)負債對應(yīng)的收入費用不得相互抵銷。

　　試題類型：客觀題

　　【例題2-1】甲公司2008年有以下業(yè)務(wù)：

　　(1)甲公司2008年l0月20日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票l00萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。2008年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款960萬元。

　　(2)甲公司2008年12月10日以1.5美元購入丙公司B股股票10萬股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣,2008年12月31日該股票市價為1.4美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣，甲公司繼續(xù)持有該B股股票。假定不考慮其他因素，回答以下1-2題。

　　(1)甲公司2008年利潤表中因乙公司股票交易應(yīng)確認的投資收益為( )。

　　A.100萬元 B.116萬元 C.120萬元 D.132萬元

　　【答案】B

　　【解析】2008年利潤表中應(yīng)確認的投資收益=960-(860-100×0.16)=116萬元[或：960-(860-4-0.16×100)-4=116]。

　　(2)甲公司2008年利潤表中因持有丙公司B股股票的公允價值變動損益為( )。

　　A.損失 7.6萬元 B.收益7.6萬元

　　C.損失 6.9萬元 B.收益6.9萬元

　　【答案】C

　　【解析】公允價值變動損益=(1.4×7.65-1.5×7.6) ×10=-6.9萬元

　　(2009年舊制度考了持有)

　　【例題2-2】甲公司20×7年的有關(guān)交易或事項如下：

　　(1)20×5年1月1日，甲公司從活躍市場上購入乙公司同日發(fā)行的5年期債券30萬份，支付款項(包括交易費用)3000萬元，意圖持有至到期。該債券票面價值總額為3000萬元，票面年利率為5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司財務(wù)狀況出現(xiàn)嚴重困難，持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性，但仍可支付20×7年度利息。評級機構(gòu)將乙公司長期信貸等級從Baal下調(diào)至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售該債券的50%，出售所得價款扣除相關(guān)交易費用后的凈額為1300萬元。

　　(2) 2006年1月1日甲公司支付價款1028.24萬元購入丙公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額1000萬元，票面利率4%，實際利率為3%，每年1月1日支付上年利息，本金到期支付。甲公司將丙公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，以實際利率確認利息收入。2006年12月31日，該債券的市場價格為1000.09萬元，甲公司確認了其公允價值變動的影響;

　　(3)甲公司因需要資金，計劃于20×8年出售所持全部債券投資。20×7年l2月31日，預(yù)計乙公司債券未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為l200萬元(不含將于20×8年1月1日收取的債券利息)，對丙公司債券投資的公允價值為1000.40萬元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至2題。

　　(1)下列各項關(guān)于甲公司對持有債券進行分類的表述中，錯誤的有( )。

　　A.因需要現(xiàn)金仍將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　B.因需要現(xiàn)金應(yīng)將所持丙公司債券重分類為交易性金融資產(chǎn)

　　C.取得乙公司債券時應(yīng)當根據(jù)管理層意圖將其分類為持有至到期投資

　　D.因需要現(xiàn)金應(yīng)將所持乙公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)

　　E.因需要現(xiàn)金應(yīng)將所持乙公司債券剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　【答案】BDE*

　　【解析】B選項丙公司債券為可供出售金融資產(chǎn)不得重分類為交易性金融資產(chǎn);D選項乙公司債券為持有至到期投資不得重分類為交易性金融資產(chǎn)。

　　2.下列關(guān)于甲公司20×7年度財務(wù)報表中有關(guān)項目的列示金額，正確的有( )。

　　A.持有的乙公司債券投資在利潤表中列示減值損失金額為300萬元

　　B.持有的乙公司債券投資在資產(chǎn)負債表中的列示金額為l200萬元

　　C.持有的丙公司債券投資在資產(chǎn)負債表中的列示金額為l000.40萬元

　　D.持有的乙公司債券投資在利潤表中列示的投資損失金額為l25萬元

　　E.持有的丙公司債券投資在資產(chǎn)負債表中資本公積項目列示的金額為-9.26萬元

　　【答案】ABCDE

　　【解析】

　　A:20×7年12月31日乙公司債券投資在利潤表中列示減值損失=3000×50%-1200=300萬元;

　　B:乙公司債券投資在資產(chǎn)負債表中列示的金額為1500-300=1200萬元;

　　C:丙公司債券投資按公允價值在資產(chǎn)負債表中列示1000.40萬元;

　　D：乙公司債券投資在20×7年利潤表中確認的投資損失=處置損失-持有收益=(3000×50%-1300)-1500×5%=125萬元;

　　E：持有丙公司債券投資在資產(chǎn)負債表中資本公積:

　　2006年丙公司債券對資本公積累計影響=公允價值-攤余成本=1000.09-(1028.24+1028.24×3%-1000×4%)=1000.09-1019.09=-19萬元，

　　2007年丙公司債券對資本公積累計影響=公允價值-攤余成本=1000.40-(1019.09+1019.09×3%-1000×4%)=1000.40-1009.66=-9.26萬元

　　若計算2007年資本公積發(fā)生金額=1000.40- [1009.66(本期攤余)+(-19)(上期公允價值變動)]=1000.4-990.66 =9.74萬元，或=-9.26-(-19)=9.74萬元

　　攤余成本

　　公允價值

　　公允價值變動對資本公積影響

　　2006

　　1028.24+1028.24×3%-1000×4%=1019.09

　　1000.09

　　1000.09-1019.09=-19

　　2007

　　=1019.09+1019.09×3%-1000×4%=1009.66

　　1000.40

　　1000.40-1009.66=-9.26(累計)

　　1000.40-(1009.66-19)=9.74(本期)

　　試題類型：主觀題(專題一，涉及金融資產(chǎn)初始計量、后續(xù)計量、減值、債務(wù)重組、待售資產(chǎn)等)

　　【例題2-3】 A銀行和B企業(yè)2005年至2009年有以下業(yè)務(wù)：

　　(1)2005年1月1日，A銀行向B企業(yè)以19600萬元的折價方式發(fā)放一筆5年期貸款20000萬元，合同年利率為6%，A銀行初始確認該貸款的實際利率為6.48%;

　　(2)2005年至2007年A銀行正常收到B企業(yè)支付的利息;

　　(3)2007年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務(wù)困難，A銀行據(jù)此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2008年12月31日將收到利息1200萬元，但預(yù)計2009年12月31日僅收到本金10000萬元;A銀行計提了減值準備;

　　(4)2008年12月31日收到利息1200萬元，2009年12月31日收到本金10000萬元;

　　(5)2009年12月31日A銀行與B企業(yè)進行債務(wù)重組，A銀行以5000萬元的公允價值從B企業(yè)取得一項房產(chǎn)作為抵債資產(chǎn)后了結(jié)該債權(quán)債務(wù)關(guān)系;

　　(6)A銀行將該房產(chǎn)作為以成本計量的投資性房地產(chǎn)，在處置之前從2010年1月1日將該房產(chǎn)對外出租，2010年12月取得租金收入160萬元存放同業(yè)，每年計提折舊100萬元;

　　(7)2011年12月A銀行與C公司簽訂轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)協(xié)議，C公司擬出價4610萬元購置該房產(chǎn)并規(guī)定于下年4月1日支付全部款項和辦理相關(guān)手續(xù)，預(yù)計A銀行還要支付相關(guān)稅費10萬元。

　　要求：

　　(1)計算2005年、2006年12月31日A銀行該項貸款的攤余價值;

　　(2)計算2007年末A銀行應(yīng)確認的貸款減值損失;

　　(3)計算2008年收到利息后該貸款的攤余價值;

　　(4)計算2009年末A銀行重組債權(quán)的賬面余額;

　　(5)寫出2009年取得抵債資產(chǎn)以及2010年、2011年相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理分錄(2011年租金和折舊略)。

　　【答案】

　　(1)計算2005年、2006年12月31日A銀行該項貸款的攤余價值

　　2005年12月31日A銀行該貸款的攤余成本=19600×106.48%-20000×6%=19670.08萬元

　　2006年12月31日A銀行該貸款的攤余成本=19670.08×106.48%-20000×6%=19744.70萬元

　　(2)計算2007年末A銀行應(yīng)確認的貸款減值損失

　　2007年12月31日A銀行該貸款確認減值損失前的攤余成本=19744.70×106.48%-20000×6%=19824.16萬元，

　　2007年12月31日A銀行預(yù)計該貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=1200/106.48%+10000/106.48%2=9946.88萬元

　　2007年12月31日A銀行該貸款確認減值損失后其攤余成本=9946.88萬元

　　2007年12月31日A銀行應(yīng)確認的貸款減值損失=19824.16-9946.88=9877.28萬元

　　(3)計算2008年收到利息后該貸款的攤余價值

　　2008年12月31日A銀行該貸款的攤余成本=9946.88×106.48%-1200=9391.44萬元

　　(4)計算2009年末A銀行重組債權(quán)的賬面余額

　　A銀行重組債權(quán)的賬面余額=19824.16-1200-10000=8624.16萬元

　　(此時攤余價值已經(jīng)為0，即9391.44×106.48%-10000=0，但是貸款尚有余額8624.16萬元沒有收回，與減值準備余額相同，減值準備賬面余額=9877.28-9946.88×6.48%(2008年利息)-9391.44×6.48%(2009年利息)=8624.16萬元)

　　(5)作出與抵債資產(chǎn)有關(guān)的賬務(wù)處理

　�、�2009年12月31日

　　借：投資性房地產(chǎn) 5000

　　貸款損失準備 8624.16

　　貸：貸款-已減值 8624.16

　　資產(chǎn)減值損失 5000

　　②2010年至2011年相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理分錄

　　2010年取得租金收入和計提折舊

　　借：存放同業(yè) 160

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 160

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 100

　　貸：累計折舊 100

　　2011年12月與C公司簽訂轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)協(xié)議，待售資產(chǎn)賬面價值高于公允價值減相關(guān)稅費的差額應(yīng)計提減值準備，此時該投資性房地產(chǎn)賬面價值=5000-100×2=4800萬元。

　　借：資產(chǎn)減值損失 200

　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 200(4800-4610+10)