金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義

　�。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。

　　（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型

　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。

　　2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足下列條件：

　�。�1）從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。

　　（2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

　�。�3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)通常無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

　　（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　★金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)處理的要點(diǎn)是能否終止確認(rèn)。

　　終止確認(rèn)前，著重關(guān)注以下兩點(diǎn)：

　　1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司：如果是，從合并報(bào)表層面，不存在終止確認(rèn)問題。如果站在母公司角度，若符合終止確認(rèn)條件，則應(yīng)該終止確認(rèn)。

　　2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移：

　　企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　◢整體轉(zhuǎn)移：考慮整體終止確認(rèn)；

　　◢部分轉(zhuǎn)移：考慮部分終止確認(rèn)：

　　金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

　　（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

　�。�2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。

　�。�3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

　�。ǘ�）符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　三種情況：

　　（1）企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)等出售。

　�。�2）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　�、�不附任何追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時(shí)收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行：

　　◢若雙方約定，應(yīng)收賬款到期，如果銀行向?qū)Ψ绞詹坏娇铐?xiàng)，與甲公司沒有任何關(guān)系，此時(shí)甲公司應(yīng)終止確認(rèn)。

　　◢若雙方約定，銀行收不到款項(xiàng)時(shí)，銀行可以向甲公司追索，此時(shí)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，則甲公司不能終止確認(rèn)。

　　②附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　◢如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方，售價(jià)為1 100萬元，同時(shí)簽訂合同，半年后，按照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格購回，此時(shí)屬于回購價(jià)為公允價(jià)值，則在出售的時(shí)候，應(yīng)終止確認(rèn)。

　　◢若約定半年后以1 150萬元購回，此時(shí)屬于回購價(jià)格固定，在出售的時(shí)候，不可以終止確認(rèn)。

　�、鄹街卮髢r(jià)外看跌期權(quán)（或看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售

　　如甲公司將股票出售，出售價(jià)格為每股10元，同時(shí)簽訂期權(quán)合約，如果股票價(jià)格下跌，則對方可以每股8元售回。

　　價(jià)外：從期權(quán)的價(jià)格設(shè)定來看，期權(quán)不會行權(quán)。如上例，如果股票價(jià)格跌為每股9.5元，那么可以判斷對方不會按照期權(quán)合同約定的價(jià)格賣給甲公司。

　　◆企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

　　如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取４藭r(shí)銀行不能終止確認(rèn)該貸款。

　�。�3）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制。

　　控制：看受讓方能否自主處置該金融資產(chǎn)。

　　此種情況即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

　　如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。

　　詳見后面的講解。

　　2.符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

　�。�1）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：

　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益＝因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)＋原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（如為累計(jì)損失,應(yīng)為減項(xiàng)）－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

　　如一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為1 000萬元，以1 200萬元價(jià)格出售。

　�、�1 200萬元與1 000萬元的差額計(jì)入投資收益。

　�、谌艨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的成本是900萬元，公允價(jià)值變動(dòng)是100萬元。當(dāng)時(shí)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，需要將100萬元計(jì)入資本公積。在出售的時(shí)候，應(yīng)同時(shí)將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。

　　③出售確認(rèn)的投資收益金額為200＋100＝300（萬元）。

　　注意：

　　◆因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)＝因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款＋新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值＋因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值－新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。

　　◆原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

　�。�2）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的——應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)�，并將下列兩�?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　◆終止確認(rèn)部分的對價(jià)＋原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）―終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值。

　　◆原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價(jià)值，對該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

　　3.符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款等科目（實(shí)際收到的對價(jià)）

　　　　資本公積——其他資本公積

　　　�。�可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備等（已提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　　　　貸：應(yīng)收賬款等科目

　　　　（終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面余額）

　　借或貸：營業(yè)外支出、投資收益等科目

　　　　　　　　　　　　　　�。ú铑~）

（三）不符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

　　企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。

　　典型業(yè)務(wù)主要包括：

　�。�1）附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售；

　�。�2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為固定價(jià)格或事先約定的價(jià)格；回購價(jià)格為市場價(jià)格時(shí)，是可以終止確認(rèn)的；

　�。�3）附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)（或看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售；

　　價(jià)內(nèi)：從期權(quán)的價(jià)格設(shè)定來看，期權(quán)會行權(quán)。

　�。�4）保證對買方信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)出售；

　�。�5）附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回至出售方。

　　2.不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量

　　企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

　　注意：該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。

　　3.不符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

　　　　貸：短期借款—成本等科目

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　�。�1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　�。�2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　◢企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。　　

　　◢如銀行將貸款或企業(yè)將持有至到期投資售出，但是保留了部分收取利息或本金的權(quán)利，這種情況屬于繼續(xù)涉入的情況。

　　◢繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度——是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　2.繼續(xù)涉入的計(jì)量

　　◢總體來說，按照公允價(jià)值反映。

　　◢擁有的繼續(xù)涉入權(quán)利，按照公允價(jià)值確認(rèn)為“繼續(xù)涉入資產(chǎn)”；承擔(dān)的繼續(xù)涉入義務(wù)，通過“繼續(xù)涉入負(fù)債”反映。

　　◢權(quán)利和義務(wù)是對等的。繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債是不能相互抵消的。

　�。�1）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)基礎(chǔ)上，確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　（2）通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保的取費(fèi)）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

　　◢財(cái)務(wù)擔(dān)保金額——是指企業(yè)所收到的對價(jià)中，將被要求償還的最高金額。

　�。�3）在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。

　　（4）企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。