一、案例分析題

　　1、A公司主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，于20×0年首次公開(kāi)發(fā)行A股股票并上市。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

　　A公司20×4年度財(cái)務(wù)報(bào)表由匯泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。明星會(huì)計(jì)師事務(wù)所于20×5上半年接受委托審計(jì)A公司20×5年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目合伙人。

　　此外，明星會(huì)計(jì)師事務(wù)所還首次接受A公司下屬若干子公司委托，審計(jì)其各自的20×5年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并分別出具審計(jì)報(bào)告。

　　資料一

　　審計(jì)項(xiàng)目組成員針對(duì)A公司20×5年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和下屬若干子公司20×5年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分別編制了總體審計(jì)策略，部分內(nèi)容摘錄如下：

　　1.A公司20×5年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

　　……(略)

　　A公司近幾年盈利水平穩(wěn)定，按A公司20×5年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤(rùn)的5%，確定A公司20×5年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性。

　　各重要組成部分的重要性與集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性相同。

　　……(略)

　　2.子公司20×5年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

　　……(略)

　　子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性：

　　……(略)

　　資料二

　　A公司以前年度與其他非關(guān)聯(lián)公司分別出資5400萬(wàn)元和3600萬(wàn)元設(shè)立了S公司，A公司持有S公司60%股權(quán)，能夠?qū)�S公司實(shí)施控制。20×5年11月1日，S公司引入新股東C公司(非關(guān)聯(lián)方)，C公司向S公司注資14000萬(wàn)元，A公司對(duì)S公司持股比例下降為32%，自該日起不再對(duì)S公司實(shí)施控制，但仍具有重大影響。C公司注資前，A公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元;注資后，A公司對(duì)S公司剩余32%股權(quán)公允價(jià)值為9600萬(wàn)元。

　　設(shè)立日至本次注資前，S公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元(其中，設(shè)立日至20×4年末共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)元)，一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，除所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。

　　針對(duì)上述因C公司注資導(dǎo)致對(duì)S公司持股比例下降，A公司進(jìn)行了如下會(huì)計(jì)處理：

　　(1)A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　于喪失控制權(quán)日，按新持股比例32%確認(rèn)A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬(wàn)元[(9000萬(wàn)元+5000萬(wàn)元+14000萬(wàn)元)×32%]，與長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值5400萬(wàn)元之間的差額3560萬(wàn)元(8960萬(wàn)元-5400萬(wàn)元)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于剩余32%股權(quán)，再按照喪失控制權(quán)日該剩余股權(quán)公允價(jià)值9600萬(wàn)元進(jìn)行重新計(jì)量，差額640萬(wàn)元(9600萬(wàn)元-8960萬(wàn)元)計(jì)入其他綜合收益。

　　(2)A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　于喪失控制權(quán)日，終止確認(rèn)S公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益賬面價(jià)值。對(duì)于剩余32%股權(quán)，按照喪失控制權(quán)之日A公司享有S公司凈資產(chǎn)份額8960萬(wàn)元[(9000萬(wàn)元+5000萬(wàn)元+14000萬(wàn)元)×32%]進(jìn)行重新計(jì)量，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。將剩余股權(quán)賬面價(jià)值8960萬(wàn)元減去按原持股比例60%計(jì)算應(yīng)享有S公司自設(shè)立日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額8400萬(wàn)元[(9000萬(wàn)元+5000萬(wàn)元)×60%]之間的差額560萬(wàn)元計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

　　資料三

　　A公司于20×5年中開(kāi)始實(shí)施一項(xiàng)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，A公司以約定價(jià)格每股10元向100名公司管理部門員工每人發(fā)行1萬(wàn)股A公司股票(每股面值1元)，并規(guī)定鎖定期為12個(gè)月。在鎖定期內(nèi)，這些限制性股票不得上市流通和轉(zhuǎn)讓。如果員工在12個(gè)月后仍在A公司任職，則其持有的限制性股票可以解鎖;如果員工在12個(gè)月內(nèi)離開(kāi)A公司，則A公司需要按照事先約定的價(jià)格每股10元向員工回購(gòu)所持限制性股票，并予以注銷。

　　于授予日〔20×5年7月1日〕，A公司收到該100名員工繳納股票認(rèn)購(gòu)款1000萬(wàn)元，同日，A公司向員工發(fā)行的100萬(wàn)股限制性股票也按照有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)。A公司于該日借記“銀行存款”1000萬(wàn)元，貸記“股本”100萬(wàn)元，按其差額，貸記“資本公積”900萬(wàn)元。

　　A公司股票于授予日公允價(jià)值為每股15元。

　　20×5年12月31日，有10名員工離開(kāi)A公司，A公司履行了回購(gòu)義務(wù)，按照支付總價(jià)款100萬(wàn)元，借記“庫(kù)存股”100萬(wàn)元，貸記“銀行存款”100萬(wàn)元;同時(shí)，注銷回購(gòu)股份，借記“股本”10萬(wàn)元，借記“資本公積”90萬(wàn)元，貸記“庫(kù)存股”100萬(wàn)元。

　　A公司估計(jì)剩余90名員工均會(huì)任職至限制性股票解鎖日，因此，于20×5年12月31日，按照授予日A公司股票公允價(jià)值和預(yù)計(jì)將會(huì)解鎖股票數(shù)量，確認(rèn)應(yīng)計(jì)入20×5年度費(fèi)用金額為675萬(wàn)元，借記“管理費(fèi)用”675萬(wàn)元，貸記“資本公積”675萬(wàn)元。

　　資料四

　　審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中注意到以下情況：

　　1.20×5年度A公司某非控股股東的子公司豁免了A公司的一項(xiàng)債務(wù)，A公司將接受的上述債務(wù)豁免計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入。

　　2.A公司20×5年12月31日其他應(yīng)收款賬面余額中包含A公司所購(gòu)買的若干“理財(cái)產(chǎn)品”，明細(xì)摘錄如下：

　　3.20×5年1月，考慮到W產(chǎn)品生產(chǎn)線生產(chǎn)能力已難以滿足發(fā)展需要，A公司決定將該生產(chǎn)線轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建(包括更換部分主要設(shè)備部件)。20×5年12月31日，上述生產(chǎn)線改擴(kuò)建項(xiàng)目完工。A公司20×5年度相關(guān)固定資產(chǎn)和在建工程財(cái)務(wù)信息摘錄如下：

　　資料五

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲在復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目組成員編制的審計(jì)工作底稿時(shí)，注意到以下事項(xiàng)：

　　1.審計(jì)項(xiàng)目組在對(duì)A公司20×5年度營(yíng)業(yè)收入“完整性”認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，抽取了20×5年一定數(shù)量的營(yíng)業(yè)收入記賬憑證，檢査入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致，未發(fā)現(xiàn)差異。審計(jì)項(xiàng)目組據(jù)此得出“A公司20×5年度營(yíng)業(yè)收入完整性認(rèn)定不存在重大錯(cuò)報(bào)”的結(jié)論。

　　2.審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)A公司20×5年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表某重要組成部分20×5年12月31日的應(yīng)收賬款賬齡實(shí)施了測(cè)試，并對(duì)應(yīng)收賬款余額實(shí)施了函證程序，相關(guān)審計(jì)工作底稿部分內(nèi)容摘錄如下：

　　應(yīng)收賬款賬齡分析表(單位：萬(wàn)元)

　　審計(jì)說(shuō)明：審計(jì)項(xiàng)目組抽查了20×4年12月31日和20×5年12月31日應(yīng)收賬款賬面余額對(duì)應(yīng)交易的原始憑證，如銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證等，以測(cè)試賬齡劃分的準(zhǔn)確性，未發(fā)現(xiàn)差異。

　　結(jié)論：上述應(yīng)收賬款賬齡分析表賬齡劃分不存在錯(cuò)誤。

　　應(yīng)收賬款函證控制表(單位：萬(wàn)元)

　　審計(jì)說(shuō)明：

　　1.未收到回函，但審計(jì)項(xiàng)目組已直接致電客戶A的聯(lián)系人，對(duì)方口頭確認(rèn)不存在差異。無(wú)需實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　2.因客戶B地址有誤，詢證函被退回。項(xiàng)目組檢查了20×5年12月31日對(duì)客戶B應(yīng)收賬款余額相關(guān)銷售交易的銷售發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)差異。無(wú)需實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　……(略)

　　3.A公司20×5年12月31日存貨余額中有1000件庫(kù)齡一年以上的某產(chǎn)成品。審計(jì)項(xiàng)目組就上述產(chǎn)成品是否存在減值與A公司財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了討論。財(cái)務(wù)人員表示，上述產(chǎn)成品中有50件已于20×6年1月銷售給A公司的母公司，且售價(jià)超過(guò)其單位成本，因此，上述產(chǎn)成品在20×5年12月31日不存在減值情況。審計(jì)項(xiàng)目組檢查了上述期后銷售的合同、發(fā)票、發(fā)運(yùn)及收款記錄，未發(fā)現(xiàn)差異，并注意到上述期后銷售售價(jià)高于其單位成本。審計(jì)項(xiàng)目組據(jù)此得出“20×5年12月31日，A公司上述產(chǎn)成品無(wú)需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的結(jié)論。

　　4.20×5年12月31日，審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)A公司20×5年度集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表某重要組成部分(子公司——H公司)的存貨進(jìn)行了監(jiān)盤，并按計(jì)劃抽取若干存貨樣本實(shí)施了抽盤程序，相關(guān)審計(jì)工作底稿部分內(nèi)容摘錄如下：

　　審計(jì)說(shuō)明：

　　1.差異(1)對(duì)應(yīng)的20件外購(gòu)存貨入已于20×5年12月31日驗(yàn)收入庫(kù)，但H公司于20×6年1月才收到供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票。H公司已于20×6年1月將上述20件存貨A計(jì)入當(dāng)月存貨賬簿記錄。審計(jì)項(xiàng)目組核對(duì)了上述20件存貨A的采購(gòu)發(fā)票和20×6年1月的入賬記錄，未發(fā)現(xiàn)差異。對(duì)差異(1)無(wú)需作進(jìn)一步審計(jì)處理。

　　2.差異(2)是由于H公司在盤點(diǎn)時(shí)將20×5年末實(shí)際已毀損的20件存貨B計(jì)入盤點(diǎn)數(shù)所致，已經(jīng)要求H公司按照實(shí)際抽盤結(jié)果加以更正，將20件已毀損的存貨B轉(zhuǎn)入20×5年度損益。

　　3.除上述差異(2)外，其余按計(jì)劃抽盤的樣本均未發(fā)現(xiàn)差異。無(wú)需作進(jìn)一步審計(jì)處理。

　　結(jié)論：除存貨B存在上述差異(2)外，于20×5年12月31日，H公司其他存貨賬面結(jié)存數(shù)量不存在錯(cuò)報(bào)。

　　資料六

　　審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中注意到以下情況：

　　1.A公司20×5年12月31日某資產(chǎn)組原值減去累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，由于存在減值跡象，A公司對(duì)其進(jìn)行了減值測(cè)試。經(jīng)測(cè)試，該資產(chǎn)組于20×5年12月31日公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為700萬(wàn)元。考慮到近期無(wú)處置該資產(chǎn)組的意圖，A公司將預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，于20×5年12月31日對(duì)該資產(chǎn)組計(jì)提了300萬(wàn)元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將上述300萬(wàn)元資產(chǎn)減值損失作了全額稅前扣除。

　　2.A公司于20×5年12月31日以分期收款方式向某非關(guān)聯(lián)公司銷售了一批產(chǎn)品，合同約定銷售價(jià)格為120萬(wàn)元(不含增值稅),約定收款期為三年，20×6年至20×8年每年年末各收取40萬(wàn)元。A公司于20×5年12月31日向該非關(guān)聯(lián)公司交付了該批產(chǎn)品，并于當(dāng)日確認(rèn)120萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)營(yíng)業(yè)成本。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將銷售該批產(chǎn)品的利潤(rùn)納入了20×5年度應(yīng)納稅所得額。

　　3.A公司于20×5年1月1日在一級(jí)市場(chǎng)上按面值購(gòu)入每年付息、到期還本的2年期國(guó)債10萬(wàn)元，將其作為持有至到期投資核算。A公司于20×5年末收到該國(guó)債利息4000元，將其計(jì)入當(dāng)期損益。20×5年12月31日，該國(guó)債公允價(jià)值上升了1萬(wàn)元，A公司因此調(diào)增其賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益1萬(wàn)元。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將該國(guó)債上述利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)收益共計(jì)14000元納入了20×5年度應(yīng)納稅所得額。

　　4.A公司于20×5年12月31日直接向某民辦小學(xué)捐贈(zèng)現(xiàn)金20萬(wàn)元，其中10萬(wàn)元用于補(bǔ)助該小學(xué)20×5年度教育經(jīng)費(fèi)，其余10萬(wàn)元用于補(bǔ)助該小學(xué)20×6年度校舍建設(shè)。A公司于20×5年12月31日將其中10萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出(該金額遠(yuǎn)低于A公司20×5年度利潤(rùn)總額的12%)，其余10萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)付賬款。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將上述計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的10萬(wàn)元捐贈(zèng)支出做了全額稅前扣除。

　　5.A公司20×5年度委托一家境內(nèi)非關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，共計(jì)發(fā)生研究費(fèi)用100萬(wàn)元，由于該研發(fā)活動(dòng)尚處于研究階段，A公司將其全部計(jì)入當(dāng)期損益。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將上述100萬(wàn)元研究費(fèi)用做了全額稅前扣除，并按照100萬(wàn)元的50%做了加計(jì)扣除。

　　6.A公司于20×5年度將一批自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給管理人員作為員工福利，A公司按該批產(chǎn)品賬面價(jià)值10萬(wàn)元計(jì)入管理費(fèi)用。A公司在申報(bào)20×5年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將上述10萬(wàn)元管理費(fèi)用做了全額稅前扣除。

　　資料七

　　A公司財(cái)務(wù)總監(jiān)就以下事項(xiàng)征詢注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲的意見(jiàn)：

　　1.A公司于20×5年與三家非關(guān)聯(lián)公司共同出資成立B公司(有限責(zé)任公司)，A公司持有40%股權(quán)，另外三家非關(guān)聯(lián)公司各持有20%股權(quán)。

　　B公司章程規(guī)定：B公司的相關(guān)活動(dòng)主要由其權(quán)力機(jī)構(gòu)(股東會(huì)和董事會(huì))決策;股東會(huì)會(huì)議由股東按持股比例行使表決權(quán)，相關(guān)股東會(huì)決議需經(jīng)代表50%以上表決權(quán)的股東同意方可通過(guò);董事會(huì)共5名成員，其中A公司擁有2個(gè)席位，另外三家非關(guān)聯(lián)公司各擁有1個(gè)席位，相關(guān)董事會(huì)決議需經(jīng)半數(shù)以上董事同意方可通過(guò)。

　　20×5年度，A公司將對(duì)B公司的投資作為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

　　20×6年初，出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略考慮，A公司擬與B公司的另一現(xiàn)有股東簽訂一份一致行動(dòng)協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，自協(xié)議生效之日起，A公司與該股東在B公司股東會(huì)和董事會(huì)上必須一致行動(dòng)，即在B公司股東會(huì)和董事會(huì)進(jìn)行表決時(shí)，雙方均應(yīng)做出同樣的投票決定，否則，雙方需協(xié)商一致后再進(jìn)行表決。財(cái)務(wù)總監(jiān)希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲就上述一致行動(dòng)協(xié)議生效后A公司是否能夠控制B公司提出分析意見(jiàn)。

　　2.A公司于若干年前出資1000萬(wàn)元，與非關(guān)聯(lián)公司一一D公司共同出資設(shè)立E公司，A公司持有20%股權(quán)，D公司持有80%股權(quán)。出于戰(zhàn)略調(diào)整需要，A公司擬在20×6年將所持E公司20%股權(quán)全部出售給D公司。E公司自設(shè)立以來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況良好，一直盈利，于20×5年末有較多留存收益(包括未分配利潤(rùn)和盈余公積)。經(jīng)測(cè)算，A公司所持E公司20%股權(quán)于20×5年12月31日公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。A公司財(cái)務(wù)人員向財(cái)務(wù)總監(jiān)提出了以下兩個(gè)處置方案：

　　方案一：直接將所持E公司股權(quán)按照公允價(jià)值2000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給D公司。

　　方案二：A公司以從E公司撤回投資的方式收回2000萬(wàn)元，然后由D公司再向E公司另行投資2000萬(wàn)元。

　　財(cái)務(wù)總監(jiān)希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師甲就上述兩個(gè)方案對(duì)A公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的影響存在哪些區(qū)別提出分析意見(jiàn)。

　　<1> 、針對(duì)資料一，假定不考慮其他條件，指出審計(jì)項(xiàng)目組編制的總體審計(jì)策略是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?jiàn)。