一、單項選擇題

　　1.下列各項中，不屬于企業(yè)合并的是(　)。

　　A.企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東(甲公司)處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營

　　B.企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格

　　C.企業(yè)A以其無形資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營

　　D.購買子公司的少數(shù)股東權(quán)益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』選項D，購買子公司的少數(shù)股東權(quán)益不屬于企業(yè)合并。

　　2.在非同一控制下控股合并中，對于因未來存在一定不確定性事項而產(chǎn)生的或有對價，下列會計處理方法中正確的是(　)。

　　A.購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本

　　B.購買日后出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整

　　C.自購買日起12個月以后出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整

　　D.自購買日起12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，如果或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)，不進行會計處理

　　『正確答案』A

　　『答案解析』選項B、C、D，購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，才應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整。除上述情況外，其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應當區(qū)分以下情況進行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，如果屬于《企業(yè)會計準則》規(guī)定的金融工具，應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　3.2×15年1月1日，甲公司向乙公司的原股東定向增發(fā)2300萬股普通股股票，每股面值為1元，市價為6元，以此作為對價取得乙公司70%的股權(quán)，從而能夠?qū)σ夜�司實施控制，另以銀行存款支付審計費和評估費等共計300萬元。雙方協(xié)定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需另外向乙公司原股東支付500萬元的合并對價。合并當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。此前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司該股權(quán)投資的初始投資成本是(　)。

　　A.13800萬元

　　B.14100萬元

　　C.14300萬元

　　D.14600萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入初始投資成本。因此，甲公司該項股權(quán)投資的初始投資成本=2300×6+500=14300(萬元)。

　　二、多項選擇題

　　1.A公司2×16年1月1日購買了其母公司甲公司控制的另一子公司B公司100%的股權(quán)投資，形成同一控制下企業(yè)合并。由于B公司以自行研發(fā)新技術(shù)為主，其盈利具有不確定性，A公司與其母公司甲公司協(xié)商決定，交易價格為5000萬元，其中4000萬元于2×16年1月1日支付，剩余1000萬元待未來事項進一步證實B公司的研發(fā)能力時支付。B公司正在進行一項新技術(shù)的研發(fā)，相較于其他項目，該項目已進入最終研究階段。

　　鑒于此，如果該技術(shù)可以按照預期達到相應的效果，則A公司支付剩余的價款，否則，剩余1000萬元不再支付。經(jīng)評估，該研發(fā)項目的公允價值為2000萬元，而類似研發(fā)成功的項目的公允價值為2500萬元。A公司預計該項目很可能研發(fā)成功，并達到預期效果。B公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益的賬面價值為3500萬元。假定A公司有足夠的資本公積。不考慮其他因素，A公司因取得B公司股權(quán)投資進行的下列會計處理，不正確的有(　)。

　　A.將對B公司的投資確認為長期股權(quán)投資，并按照5000萬元進行初始計量

　　B.在合并日，對于尚未支付的1000萬元應作為購買無形資產(chǎn)的對價進行確認

　　C.若該研發(fā)項目研發(fā)成功，并達到預期效果，A公司支付的1000萬元應沖減資本公積

　　D.若該研發(fā)項目未達到預期，A公司應沖銷預計負債，并將該或有對價調(diào)整資本公積

　　『正確答案』ABC

　　『答案解析』A公司取得B公司的股權(quán)投資屬于同一控制下的企業(yè)合并，應該按照應享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值的份額確認初始投資成本，即初始投資成本=3500×100%=3500(萬元)，因此，選項A不正確;同時，A公司尚未支付的價款雖然是以研發(fā)項目是否可以達到預期效果為目標，但是，其屬于企業(yè)為了取得被合并方股權(quán)投資而支付的對價，因此應該作為或有對價處理，A公司預計該研發(fā)項目很可能研發(fā)成功并達到預期效果，應將該或有對價確認為一項預計負債，相關(guān)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　 3500

　　資本公積——股本溢價　　　　1500

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　4000

　　預計負債　　　　　　　　　　1000

　　因此，選項B不正確;

　　若該項目研發(fā)成功并達到預期效果，A公司應支付價款，分錄為：

　　借：預計負債　　　　　　　　　　1000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　1000

　　因此，選項C不正確;

　　若該項目研發(fā)并未達到預期效果，A公司應沖銷已確認的預計負債，并調(diào)整資本公積，分錄為：

　　借：預計負債　　　　　　　　　　1000

　　貸：資本公積——股本溢價　　　　1000

　　因此，選項D正確。

　　2.下列關(guān)于反向購買的說法中，正確的有(　)。

　　A.非同一控制下企業(yè)合并及同一控制下企業(yè)合并中，均可發(fā)生反向購買業(yè)務

　　B.反向購買中，會計上的母公司為法律上的子公司，會計上的子公司為法律上的母公司

　　C.反向購買應按照實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量要求進行會計處理

　　D.反向購買后，法律上的母公司應遵循相關(guān)原則編制合并財務報表

　　『正確答案』BCD

　　『答案解析』選項A，反向購買發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)合并中，在同一控制下的企業(yè)合并中不會發(fā)生。

　　三、綜合題

　　甲公司為上海證券交易所上市公司，由于甲公司20×3年的審計結(jié)果顯示其股東權(quán)益低于注冊資本，而且公司經(jīng)營連續(xù)兩年虧損，上海證券交易所對該公司股票特殊處理(ST)。甲公司希望能夠注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，改善經(jīng)營業(yè)績，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以為實現(xiàn)雙贏，相關(guān)各方于20×3年6月30日商定，甲公司以定向增發(fā)本公司普通股的方式從丁公司取得其對B公司100%的股權(quán)。具體資料如下：

　　(1)甲公司以3股換1股的比例向丁公司發(fā)行了6000萬股普通股以取得B公司2000萬股普通股。

　　(2)甲公司普通股在20×3年6月30日的公允價值為30元/股，B公司普通股當日的公允價值為90元/股。甲公司、B公司普通股的面值均為1元/股。

　　(3)20×3年6月30日，甲公司庫存商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值總額較賬面價值總額高7000萬元，B公司庫存商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值總額較賬面價值總額高6000萬元。除此以外，甲公司和B公司其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　　(4)B公司及甲公司在合并前的簡化資產(chǎn)負債表分別如下：

　　B公司的簡化資產(chǎn)負債表

　　單位：萬元

　　甲公司的簡化資產(chǎn)負債表

　　單位：萬元

　　(5)其他相關(guān)資料：

　�、偌坠�司、B公司的會計年度和采用的會計政策相同，合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系;

　　②甲公司、B公司增值稅稅率均為16%，均按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述資料，編制甲公司個別報表中合并日的相關(guān)會計分錄，并計算甲公司個別報表合并日所有者權(quán)益各項目的金額。

　　(2)判斷該項業(yè)務是否屬于反向購買，并說明判斷依據(jù)。計算購買方的合并成本。

　　(3)在編制20×3年6月30日的合并財務報表時，分析如何編制調(diào)整和抵銷分錄。

　　(4)根據(jù)上述分析，編制20×3年6月30日的合并資產(chǎn)負債表，格式如下表所示。

　　合并資產(chǎn)負債表

　　單位：萬元

　　【答案】

　　(1)甲公司個別報表中合并日的處理：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本(6000×30)180000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　174000

　　完成賬務處理之后，甲公司的所有者權(quán)益為：

　　股本=3000+6000=9000(萬元);

　　資本公積=0+174000=174000(萬元);

　　盈余公積=18000(萬元);

　　未分配利潤=24000(萬元)。

　　(2)①判斷：該業(yè)務屬于反向購買。

　　判斷依據(jù)：甲公司在該項合并中向B公司原股東丁公司增發(fā)了6000萬股普通股，合并后B公司原股東丁公司持有甲公司股權(quán)的比例為66.67%[6000/(3000+6000)×100%]，能夠控制甲公司。對于該項合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為甲公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B公司原股東丁公司取得，B公司應為購買方(法律上的子公司)，甲公司為被購買方(法律上的母公司)，形成反向購買。

　　②假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B公司應當發(fā)行的普通股股數(shù)為1000(2000/66.67%-2000)萬股，所以，B公司的合并成本=1000×90=90000(萬元)。

　　(3)①抵銷甲公司對B公司的投資：

　　按照反向購買的處理原則，B公司是會計上的購買方，所以，要將法律上母公司購買B公司的賬務處理進行抵銷。

　　借：股本　　　　　　　　　　　 6000

　　資本公積　　　　　　　　 174000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　 180000

　　抵銷之后，甲公司的所有者權(quán)益恢復到了合并前的金額：

　　股本=3000(萬元);

　　資本公積=0;

　　盈余公積=18000(萬元);

　　未分配利潤=24000(萬元);

　　所有者權(quán)益合計為45000萬元。

　�、贐公司對取得的甲公司投資，采用成本法核算，以支付合并對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的入賬價值，因此，取得投資時虛擬的調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　90000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　 1000

　　資本公積——股本溢價　　　　89000

　　③甲公司視為被購買方，即會計上的子公司，合并財務報表中反映的應是甲公司資產(chǎn)和負債的公允價值，因此，應對甲公司資產(chǎn)、負債按照公允價值進行調(diào)整。

　　借：存貨　　　　　　　　　　　　1000

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　 4000

　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　　 2000

　　貸：資本公積 　　　　　　　　　7000

　　調(diào)整后，甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=45000+7000=52000(萬元)。

　　其中，股本3000萬元，資本公積7000萬元，盈余公積18000萬元，未分配利潤24000萬元。

　�、蹷公司視為購買方，即會計上的母公司，合并財務報表中反映的應是B公司資產(chǎn)和負債的賬面價值。

　　合并商譽=90000-52000=38000(萬元)。B公司長期股權(quán)投資(虛擬)與甲公司所有者權(quán)益的抵銷分錄為：

　　借：股本　　　　　　　　　　　 3000

　　資本公積　　　　　　　　　 7000

　　盈余公積　　　　　　　　　18000

　　未分配利潤　　　　　　　　24000

　　商譽　　　　　　　　　　　38000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　90000

　　(4)合并資產(chǎn)負債表如下表所示。

　　合并資產(chǎn)負債表

　　單位：萬元

　　注意：2019年關(guān)于反向購買會計處理的變動，需特別注意。

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